VAT: Kiedy ująć faktury korygujące zwiększające obrót

Art. 29 ust. 4a – 4c ustawy o VAT reguluje zasady ewidencjonowania faktury korygującej zmniejszającej VAT. Przepisy te wskazują, że wystawca faktury korygującej obniża podstawę opodatkowania, jeśli posiada, przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, potwierdzenie otrzymania jej przez nabywcę towaru lub usługi.

W ustawie o VAT nie znajdziemy natomiast przepisów regulujących moment rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót oraz podatek należny.

Nie ma ich również w rozporządzeniu ministra finansów z 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360).

W § 14 tego rozporządzenia czytamy jedynie, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Brak przepisów powoduje, że firmy mają problemy z prawidłowym rozliczeniem faktury korygującej „in plus”. Wskazówką może być orzecznictwo sądów administracyjnych.

Istotne są przyczyny

W doktrynie, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach wskazuje się, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność ich wystawienia.

Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), to należy ująć ją w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny.

Przykład

Podatnik 5 marca 2010 wystawił fakturę dokumentującą dostawę 10 sztuk towaru. Następnie w lipcu 2010 zorientował się, że w rzeczywistości sprzedał 15 sztuk. W związku z tym 6 lipca 2010 wystawił fakturę korygującą zwiększającą obrót i VAT należny.

Należy ująć ją w deklaracji za marzec, bo już wtedy przedsiębiorca powinien wykazać sprzedaż 15 sztuk towaru (przyczyną korekty jest błąd, który istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała później (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), to korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna jej wystawienia. To oznacza bowiem, że w przeszłości nie doszło do zaniżenia VAT należnego.

Podwyższenie ceny

Określenie, czy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, nie zawsze jest proste. Wątpliwości może budzić np. sytuacja podwyższenia ceny.

NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 (I FSK 853/10)

stwierdził, że podwyższenie ceny jest przesłanką  korekty, która powstała w terminie późniejszym. Korekta „in plus” powinna więc zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

W wyroku z 31 marca 2011 (I SA/Ke 172/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zajmował się zasadami ujęcia faktur korygujących, w przypadku gdy podwyższono cenę ze względu na ustalenia grupy kapitałowej, do których należały spółki, między którymi doszło do transakcji.

Sąd stwierdził, że jeśli przyczyną korekty będą nowe uzgodnienia stron dotyczące cen, to nie ma podstaw do korekty „wstecz”. Pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były bowiem prawidłowe. Z wyroku tego wynika, że istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana w okresie, gdy doszło do pierwotnej sprzedaży.

Należy zgodzić się z wyrokiem WSA w Warszawie z 3 września 2008 (III SA/Wa 637/08). Sąd uznał w nim, że potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd czy też za pomyłkę w rozumieniu przepisów o VAT. Faktury korygujące uwzględniające wartość euro ogłoszoną przez Komisję Europejską powinny więc zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione.

Fiskus potwierdza

Analogiczne stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 sierpnia 2011 (ILPP4/443-351/11-2/BA). Pytanie dotyczyło podwyższenia ceny w sytuacji wynegocjowania waloryzacji cen produkowanych opakowań z wsteczną datą.

Organ podatkowy uznał, że skoro spółka nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny (nie będą one znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej), to obowiązek podatkowy z tytułu wystawiania faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym została ona wystawiona.

Podobne są wnioski z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2010 (IBPP1/443-198/10/EA). Zajmowała się ona sytuacją, gdy z przyczyn niezależnych od sprzedawcy, po wystawieniu pierwotnych faktur zmieniają się wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu.

Jaka stawka

Czasem wystawca korekty zwiększającej obrót ma również wątpliwości, jaką stawkę VAT powinien zastosować. Co do zasady decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Odstępstwa od tej reguły zawarte są w art. 41 ust. 14a – 14h ustawy o VAT (obowiązują od 1 stycznia 2011).

Przepisy te dotyczą sytuacji, gdy wysokość podatku się zmieniła, wskazując, że czynność podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla danej czynności w momencie jej wykonania. Żaden z nich nie reguluje jednak wprost sytuacji wystawienia przez podatnika faktury korygującej.

Jednakże, z uwagi na obowiązek stosowania stawki podatku VAT z momentu wykonania transakcji,  należy uznać, że faktura korygująca wystawiona w czasie obowiązywania nowej stawki VAT (tj. 2011 r.) do faktury pierwotnej, wystawionej  gdy obowiązywała stara stawka (np. 2010 r.), powinna zawierać wysokość podatku obowiązującą do końca 2010 r.

Przykład

10 czerwca 2010 podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę 50 opakowań towarów, stosując obowiązującą wówczas 22-proc. stawkę VAT. Następnie w lutym 2011 zorientował się, że w rzeczywistości sprzedał większą partię towaru. W związku z tym 15 lutego 2011 wystawił fakturę korygującą zwiększającą obrót. Zastosował 22 proc. VAT.

Fakturę tę powinien rozliczyć w deklaracji za czerwiec 2010, ponieważ przyczyną korekty jest błąd, który istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Przykład

10 czerwca 2010 podatnik wystawił fakturę z 22-proc. VAT dokumentującą dostawę 50 opakowań towarów. Następnie w lutym 2011, zgodnie z umową z dostawcą, podwyższył cenę. W związku z tym 15 lutego 2011 wystawił fakturę korygującą zwiększającą obrót. Zastosował 22-proc. stawkę VAT.

Faktura korygująca „in plus” z uwagi na uznanie, że podwyższenie ceny jest okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia, powinna być rozliczona w miesiącu jej wystawienia, czyli w deklaracji za luty 2011.

Informacje, które trzeba podać

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia;