Przykładem takiej sytuacji jest budowa obiektu handlowego, do którego należy doprowadzić drogę. Jeśli będzie to droga publiczna, to inwestor ma obowiązek przekazać ją gminie. Obowiązek taki wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Przepis ten mówi, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Pojawia się więc pytanie, czy takie nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością opodatkowaną VAT.

Kiedy cel ma znaczenie

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatna dostawa towarów, od których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jest traktowana na równi z dostawą odpłatną. Oznacza to, że czynność taka jest opodatkowana VAT.

Warto pamiętać, że od 1 kwietnia 2011 konieczność opodatkowania dotyczy także nieodpłatnych wydań towarów, które realizowane są na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Od zasady tej przewidziane są co prawda wyjątki, lecz przy przekazaniu infrastruktury nie znajdą one zastosowania.

Nieco inaczej prezentuje się kwestia nieodpłatnego świadczenia usług. Podlega ono VAT wyłącznie w sytuacji, gdy wykonywane jest do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tak więc, w odróżnieniu od nieodpłatnego wydania towarów, nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą nie jest obciążone VAT.

Usługa czy towar

Aby ustalić, czy przekazanie infrastruktury jest opodatkowane, należy stwierdzić, czy dla celów VAT jest to nieodpłatne przekazanie towarów, czy nieodpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do  rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów będzie więc wtedy, gdy podatnik przekazuje na rzecz gminy infrastrukturę wraz z gruntem, na którym została ona posadowiona. Jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu lub wybudowaniu przenoszonych nieruchomości (choćby w części), to taka dostawa jest opodatkowana VAT.

Często zdarza się jednak, że przedsiębiorca przekazuje na  rzecz samorządu infrastrukturę, która została wybudowana na  gruntach należących do tego samorządu.

Tymczasem z kodeksu cywilnego wynika, że wszelkie budynki i budowle trwale z gruntem związane z  mocy prawa są własnością podmiotu, który jest właścicielem gruntu. W takich sytuacjach „przekazanie infrastruktury” w  rozumieniu przepisów o VAT nie jest dostawą towarów, tylko świadczeniem usługi na rzecz właściciela gruntu.

Związek z działalnością

Nieodpłatne świadczenie usług podlega VAT wyłącznie, gdy nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. W praktyce, w przypadku większości inwestycji związanych z budową infrastruktury, taki związek istnieje, co pozwala na uniknięcie naliczenia VAT; np. jeżeli dzięki wybudowanej lub przebudowanej drodze klienci będą mieli lepszy dojazd do placówki handlowej, to firma może liczyć na większy obrót.

Taka inwestycja niewątpliwie będzie więc związana z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, że z drogi publicznej mogą korzystać też osoby trzecie, w celach innych niż odwiedzenie placówki podatnika.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 (ILPP2/443-1934/ 10-5/SJ).

Zgodziła się ona z podatnikiem, że skoro budowa drogi publicznej na gminnym gruncie ułatwiła dojazd do gospodarstwa podatnika m.in. jego kontrahentom, to realizacja tej inwestycji jest związana z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem czynność taka, mimo że jest nieodpłatnym świadczeniem usługi, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kontrowersyjny wyrok

Na tym tle za kontrowersyjne należy uznać orzeczenie WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 (I SA/ Po 408/10). Podatnik posiadał zakład produkcyjny posadowiony na gruncie, przez który przebiegała droga publiczna.

W celu poprawy bezpieczeństwa pracowników i  usprawnienia funkcjonowania zakładu zdecydował się wybudować na własny koszt i przekazać gminie drogę, która omijała ten zakład. Organy podatkowe uznały, że transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd zgodził się z nimi. Stwierdził, że „skarżąca jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących.

Nie można więc uznać, iż przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę, mieści się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem”.

W wyroku tym (dodajmy dla porządku, że dotyczącym nieodpłatnej dostawy towaru) sąd zaprezentował zbyt wąskie rozumienie pojęcia związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Orzeczenie jest jednak nieprawomocne, może się więc okazać, że NSA je uchyli.

Prawo do odliczenia

Gdy infrastruktura przekazywana jest wraz z gruntem, to co do zasady podlega opodatkowaniu. Jednocześnie podatnik ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nakładów na wytworzenie infrastruktury.

Natomiast gdy podatnik przekazuje nieodpłatnie infrastrukturę posadowioną na cudzym gruncie a przekazanie jest związane z jego działalnością gospodarczą, to czynność ta nie jest opodatkowana VAT.

Nie oznacza to jednak, że w tej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją. Jeżeli bowiem inwestycja związana jest z działalnością opodatkowaną, prawo do odliczenia VAT mu przysługuje.

Potwierdza to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2011 (ILPP2/ 443-567/11-2/EN). Zgodziła się ona, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na budowę drogi prowadzącej do zakładu należącego do podatnika.

Komentuje Paweł Fałkowski, doradca podatkowy w kancelarii FL Tax

Od 1 kwietnia 2011 przepisy ustawy o VAT regulujące nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług istotnie się zmieniły. Nadal jednak przekazanie infrastruktury często nie jest opodatkowane.

Nie trzeba wystawiać faktury wewnętrznej i wykazywać podatku należnego, jeśli infrastruktura jest posadowiona na cudzym gruncie i przekazywana jest na cele związane z działalnością gospodarczą. Wtedy bowiem formalnie cały czas należy ona do właściciela gruntu, a przekazanie ma charakter bardziej techniczny niż prawny i powinno być traktowane jako świadczenie usługi.

Związek z działalnością musi być interpretowany szeroko. Jest to każde działanie, które w zamierzeniu podatnika przyczynia się do zwiększenia przychodów, ograniczenia kosztów lub w jakikolwiek inny sposób pozwala na usprawnienie działalności podatnika.

Nie ma żadnego znaczenia, że przekazywana infrastruktura może być wykorzystywana przez osoby trzecie także w innych celach, niezwiązanych z działalnością podatnika.