Nie można bowiem uznać, że są one ściśle powiązane ze sprzedażą sprzętu medycznego. Nie zmienia tego to, że dostawa sprzętu i adaptacja pomieszczeń wynikają z jednej umowy.

Tak uznał NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 (I FSK 869/10). Dotyczy on sytuacji, kiedy dostawca urządzenia medycznego był zobligowany również do wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz montażu klatki Faradaya.

NSA uznał, że usługi dodatkowe nie mają cech, które pozwalałyby na traktowanie zespołu dostarczanych świadczeń jako jednego świadczenia kompleksowego i opodatkowanie go obniżoną stawką, właściwą dla dostawy samego urządzenia.

Związek musi być ścisły

NSA uznał, że wykonywane prace mogą służyć nie tylko dostarczanemu przez spółkę w konkretnym przypadku sprzętowi, ale mogą być równie dobrze  wykorzystywane przez inne urządzenie (np. mammograf, angiograf).

W ocenie sądu należy rozróżnić jakiekolwiek powiązanie poszczególnych świadczeń od takiego związku między nimi, który predestynuje je do uznania, że muszą być postrzegane jako jedno świadczenie złożone. Nie można bowiem uznać, że prace, które mają bardzo uniwersalny, z punktu widzenia potrzeb szpitala, charakter, są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie.

W ocenie NSA nie może o takiej klasyfikacji świadczeń decydować wyłącznie czynnik subiektywny, kładący akcent na wskazanie czynności zaspokajającej podstawową potrzebę nabywcy, przy uznaniu że pozostałe mają charakter w jakikolwiek sposób uzupełniający tę potrzebę, bez analizy innych aspektów takich świadczeń.

Zdaniem NSA istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia oznaczałoby zastosowanie obniżonego VAT do usług opodatkowanych stawką podstawową.

Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do uznania  za jedną dostawę towarów lub usługę mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do sprzedaży, co do zasady, objętej stawką podstawową.

Nieporównywalne oferty

Tezy wskazane w tym orzeczeniu znajdują również odzwierciedlenie w wyroku NSA z 28 czerwca 2011 (I FSK 958/10). Orzeczenia te – jakkolwiek niekorzystne dla podatników, którzy chcieli stosować obniżoną stawkę do całości dostawy – mogą doprowadzić do ukrócenia zakłóceń konkurencji w sektorze wyrobów medycznych.

W sytuacji braku jednoznacznych przepisów i wykładni w zakresie podatkowego traktowania prac adaptacyjnych poszczególni uczestnicy rynku stosują bowiem różne zasady opodatkowania. Powodowało to, że ceny brutto ofert znacznie się różniły.

Warto jednak wskazać, że NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 podnosi argumenty, które mogą wydać się kontrowersyjne. Teoretycznie raz wykonany montaż osłon radiologicznych lub unowocześnienie instalacji elektrycznej może być w przyszłości „wykorzystywane” przez inne urządzenie niż to, które jest dostarczane w danym momencie przez podatnika.

Trudno jednak uznać, że tego rodzaju pracom brak charakteru pomocniczego w stopniu pozwalającym na uznanie ich za element świadczenia kompleksowego, wykonywanego wraz z dostawą sprzętu medycznego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że przy ocenie, czy dane świadczenie uznać należy za kompleksowe, istotny jest element gospodarczy czy biznesowy danej transakcji.

W sytuacji gdy szpital zamawia sprzęt, który ma być gotowy do pracy i bezpieczny, wykonanie prac, takich jak unowocześnienie instalacji elektrycznej, montaż klatki czy klimatyzacji, niezbędnych do prawidłowej pracy urządzenia (bez tego władze sanitarne nie odbiorą urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące, np. rezonansu magnetycznego) wydaje się spełniać kryterium jednolitości świadczenia w  aspekcie gospodarczym.

Wszyscy przywołują te same wyroki

NSA powołuje się na  orzeczenia ETS. Co ciekawe, na te same orzeczenia wskazują podatnicy na poparcie zgoła odmiennych tez. Jako jedną ze spraw mających znaczenie NSA wskazuje wyrok  o sygnaturze C-251/05. Tymczasem w orzeczeniu tym wskazano, że rozdzielenia świad- czeń dla celów VAT dokonuje się, jeżeli z samych przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność.

Wyrok ten odnosił się do możliwości zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia w stosunku do elementów wyposażenia przyczep, których dostawa takiemu zwolnieniu podlegała  (Wielka Brytania  korzystała w tym zakresie z klauzuli stand still).

Warto jednak zauważyć, że w stanie prawnym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przepisy wewnętrzne Wielkiej Brytanii wyraźnie wyłączały zwolnienie dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku w stosunku do towarów dostarczanych wraz z przyczepami.

Dlatego też ETS dopuścił możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność. W polskich przepisach o VAT nie ma jednak podobnych regulacji.

Skoro w ciągu jednego miesiąca NSA wydał w podobnych sprawach dwa tożsame co do tezy wyroki, to można się spodziewać, że omawiane orzeczenia będą wyznacznikiem kierunku interpretacji zasad opodatkowania VAT dostaw wyrobów medycznych wraz z pracami adaptacyjnymi. Warto jednak podkreślić, że zagadnienie kompleksowości świadczeń, nieuregulowane ani w przepisach wspólnotowych,  ani w polskich regulacjach w zakresie VAT, budzi liczne kontrowersje.

Świadczy o tym nie tylko duża liczba zapadłych już orzeczeń ETS w tego rodzaju sprawach, ale również to, że w kwietniu tego roku NSA skierował do ETS pytanie w sprawie podatkowego traktowania leasingu i  ubezpieczenia jego przedmiotu w kontekście świadczeń złożonych.

Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w MDDP Doradztwo Podatkowe

Zobacz serwisy:

VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne

Co i jak podlega opodatkowaniu » Dostawa towarów z montażem