Faktura zaliczkowa nieopłacona w terminie nie jest pusta

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 29 stycznia 2019 r. (I SA/Rz 1130/18).

Spółka świadczy usługi informatyczne na rzecz swoich klientów. Strony umawiają się, że zapłata zaliczki nastąpi na podstawie wystawionej wcześniej faktury VAT w terminie do 30 dni od dnia wystawienia faktury. Może się jednak zdarzyć, że klient opóźni płatność i że wpłynie ona na rachunek bankowy spółki po upływie 30. dnia od dnia wystawienia faktury VAT. Na skutek tego może się okazać, że faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed wpływem zaliczki. Faktura na oczekiwaną zapłatę jest wtedy wystawiana już po rozpoczęciu wykonywania usług, ale jeszcze przed zakończeniem ich realizacji. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka we wniosku o interpretację zadała pytanie, czy w przypadku gdy klient zapłaci zaliczkę z opóźnieniem, należy uznać, że faktura ta staje się fakturą pustą ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka chciała także wiedzieć czy ma obowiązek korygować fakturę VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

Czytaj także: Wystawianie faktury zaliczkowej - na co uważać

Zdaniem podatnika, faktura, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe. Dokumenty te są wystawiane w związku z realizacją umówionego etapu umowy i jako takie odzwierciedlają stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Uznał, że gdy klient zapłaci zaliczkę z opóźnieniem, faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli faktura nie zostanie skorygowana, to wystąpią przesłanki, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy, a spółka będzie zobowiązana do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku w terminie. Na interpretację tę spółka wniosła skargę do WSA w Rzeszowie.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktury wystawionej przedwcześnie. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zaliczki, a nie wystawienia faktury. Wystawiona faktura nie skutkuje więc konsekwencjami, o których mowa we wspomnianym przepisie. Te zdarzenia miały miejsce, są faktyczne, były one realnym przebiegiem współpracy gospodarczej między spółką a kontrahentem. Z tego powodu faktury nie można uznać za pustą, gdyż ma ona oparcie w rzeczywistości.

Dodatkowo, sąd zobowiązał organ do zweryfikowania swojego stanowiska w zakresie skorygowania faktury, gdyż możliwość wystawienia faktury korygującej zerującej transakcję zachodzi tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Paweł Mróz konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

W praktyce obrotu gospodarczego powszechne jest wystawianie faktur zaliczkowych przed wykonaniem usługi. Ustawa o VAT wprowadza jednak pewne ograniczenia dotyczące terminu wystawiania takich faktur. Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, faktura zaliczkowa powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jednocześnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podmiot wystawiający fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

Mając na uwadze wskazane przepisy, podatnicy mogą spotkać się w praktyce z problemem rozliczenia faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy została ona wystawiona przedwcześnie na skutek nieterminowego dokonania płatności przez nabywcę. Pojawia się bowiem pytanie czy do takiej faktury znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący tzw. pustych faktur.

Zasadne wydaje się uznanie, że art. 108 ustawy o VAT powinien znajdować zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których dana faktura ma charakter fikcyjny i nie jest powiązana z żadną rzeczywistą transakcją. W analizowanym przypadku związek taki jednak zachodzi, a nie został dochowany jedynie formalny wymóg terminu wystawienia faktury. Należy także zwrócić uwagę, że na chwilę wystawiania faktury jest ona prawidłowa, a fakt bezskutecznego upływu 30-dniowego terminu płatności wynika wyłącznie przyczyn niezależnych od wystawcy faktury. Uznanie nieopłaconej w terminie faktury zaliczkowej za fakturę „pustą" prowadziłoby do podwójnego opodatkowania - pierwszy raz w związku z przedwczesnym wystawieniem faktury zaliczkowej (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), a drugi raz w związku z rzeczywistym otrzymaniem zaliczki (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Warto zwrócić również uwagę na stanowisko prezentowane w niektórych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym faktura zaliczkowa nie staje się wraz z upływem 30-dniowego terminu płatności niejako automatycznie fakturą „pustą". Skutek taki następuje dopiero gdy podatnik w stosownym terminie nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2016 r., 3063-ILPP1-3.4512.102.2016.2.IL).

Komentowany wyrok w uzasadniony sposób rewiduje niekorzystne dla podatników podejście niektórych organów podatkowych w kwestii kwalifikowania faktur zaliczkowych wystawionych przedwcześnie wskutek ich nieterminowego opłacenia jako tzw. pustych faktur.