Zastosowanie niższej stawki lub zwolnienia uzależnione jest od spełnienia wielu warunków. Warto o nich pamiętać, aby nie oddawać fiskusowi wyższych kwot niż to konieczne.
Dyrektywa wprowadza zwolnienia
Możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego wynika z dyrektywy o wspólnym opodatkowaniu spółek dominujących i spółek zależnych.
Została ona wprowadzona do art. 20 ust. 3 ustawy o CIT (dla dywidend otrzymywanych przez polskie spółki od zagranicznych spółek zależnych) oraz do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (m.in. dla dywidend otrzymywanych przez polskie spółki od swoich polskich spółek zależnych). Przewidują one następujące warunki zwolnienia:
- wypłacający jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego, która ma siedzibę lub zarząd w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo Europejskiego Obszaru Gospodarczego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania);
- uzyskujący przychody z tytułu dywidend jest spółką podlegającą w Polsce lub w innym państwie UE albo EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania);
- spółka uzyskująca dywidendy posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę minimum przez dwa lata, przy czym warunek dwuletniego posiadania udziałów może zostać również dotrzymany już po wypłacie dywidendy;
- spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.
Jeżeli warunki te zostaną spełnione, to otrzymana dywidenda będzie traktowana jako dochód zwolniony przez polską spółkę (co z reguły powinno być korzystniejsze niż opodatkowanie z możliwością potrącenia podatków zagranicznych).
Bez daniny u źródła
Podobnie, jeżeli wskazane warunki są spełnione, polska spółka wypłacająca dywidendę zwolniona jest z obowiązku potrącenia 19 proc. zryczałtowanego podatku u źródła. Zastosowanie zwolnienia jest możliwe pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji spółki otrzymującej dywidendę, wskazującego, że spółka otrzymująca w dniu wypłaty dywidendy była podatnikiem podatku dochodowego w danym kraju i nie korzystała ze zwolnienia z podatku w tym kraju.
Ostatnia z wymienionych przesłanek wspomnianego zwolnienia dla dywidend (tj. niekorzystanie przez spółkę otrzymującą dywidendę ze zwolnienia z podatku dochodowego) jest wynikiem nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie od 1 stycznia 2011.
Zgodnie z wprowadzonym warunkiem, aby zwolnienie dywidendy z podatku było możliwe, spółka wypłacająca dywidendę powinna uzyskać od udziałowca oświadczenie na piśmie, wskazujące że nie korzysta on ze zwolnienia z podatku w kraju swojej rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).
Może mieć szczególne znaczenie, gdy polska spółka będzie wypłacać dywidendę swojemu zagranicznemu udziałowcowi, np. spółce luksemburskiej czy holenderskiej, które ze względu na istniejące w tych krajach regulacje mogą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego w zakresie uzyskiwanych dochodów lub też których status nie jest do końca jednoznaczny.
W odniesieniu do dywidend wypłacanych pomiędzy polskimi spółkami wskazane obostrzenie będzie mieć raczej niewielkie znaczenie z uwagi na wąski zakres zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 6 ustawy o CIT.
Wypłaty z zagranicy
Inaczej wyglądają zasady opodatkowania przez spółkę polską dywidend z zagranicy, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 przychody ze źródeł położonych za granicą łączy się z przychodami uzyskanymi w Polsce.
Oznacza to, że jeśli polska spółka otrzymuje dywidendy, które nie korzystają z tego zwolnienia, to zobowiązana jest je uwzględnić w zaliczkach na podatek dochodowy płaconych w ciągu roku. Jeżeli od dywidendy został pobrany podatek za granicą, to można go odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów.
Należy jednak pamiętać, że kwota takiego odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed odliczeniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie i z tego źródła dochodu.
Dodatkowo, przy spełnieniu dodatkowych warunków (m.in. 75 proc. udziału polskiej spółki w kapitale spółki zagranicznej), odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów zapłacona przez spółkę wypłacającą dywidendę w części odpowiadającej udziałowi polskiej spółki.
Obciążone CIT wypłaty z Polski
Jeszcze inne są zasady opodatkowania dywidendy otrzymanej przez polską spółkę od polskiej spółki zależnej. Chodzi o sytuację, gdy nie zostaną spełnione warunki dla zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wtedy podatek ma formę 19-proc. ryczałtu. Dochody nie są więc (jak w przypadku kwot, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) łączone z pozostałymi przychodami (dochodami) z działalności.
Oznacza to, że dla dochodów dywidendowych (jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie) przewidziane są dwie różne metody opodatkowania: na zasadach ogólnych i ryczałtem. W tym drugim wypadku nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.
Pobór podatku w Polsce
Gdy nie ma zwolnienia dla dywidend wypłacanych przez polskie spółki za granicę, to od wypłaconej kwoty trzeba pobrać podatek u źródła w wysokości przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z reguły przewidują one bowiem korzystniejsze od krajowych zasady opodatkowania (zwykle 5 proc. dla podmiotów posiadających kwalifikowany udział kapitałowy oraz 15 proc. dla pozostałych).
Są jednak również umowy przewidujące 19-proc. stawkę, czyli taką samą jak przewiduje ustawa o CIT (np. z Grecją), lub nieprzewidujące podatku od dywidendy w ogóle (np. umowa z Malezją).
Dopiero w sytuacji gdy z krajem spółki otrzymującej dywidendę nie łączy nas umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (ewentualnie nie zostaną spełnione warunki dla zwolnienia dywidendy z podatku), stosuje się stawkę wynikającą z polskiej ustawy.
Spółka wypłacająca dywidendę pełni funkcję płatnika. Do jej obowiązków należy więc:
- uzyskanie certyfikatu rezydencji podatnika,
- pobranie podatku w odpowiedniej wysokości i przelanie go na konto właściwego urzędu skarbowego do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z przepisami ustawy o CIT pobrano podatek, tj. w dniu wypłaty dywidendy,
- przesłanie do urzędu i podatnika odpowiedniej informacji o wysokości pobranego podatku (formularz IFT-2/IFT-2R); formularz przesyłany do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty dywidendy,
- wykazanie pobranego podatku w deklaracji rocznej CIT-10Z lub CIT-6R (jeżeli podatnikiem jest polska spółka) do końca pierwszego dnia miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.
Można odliczyć niezapłacone kwoty
Istnieje mechanizm, który pozwala na odliczenie od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zagranicznego, nawet w sytuacji gdy podatek ten nie został zapłacony. Chodzi o tzw. klauzulę tax sparing, przewidzianą w niektórych zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zastosowanie jej można zilustrować na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem. Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej umowy podatek od dywidend wynosi 10 proc. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 1 w przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce osiągających na Cyprze dochody z dywidend, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że kwota podatku, jaki byłby zapłacony na Cyprze, podlega odliczeniu od podatku, jaki powinien zostać zapłacony w Polsce od takiej dywidendy.
W przypadku umowy z Cyprem zastosowanie mechanizmu tax sparing wymaga sięgnięcia po angielską wersję umowy, bo jej polskie tłumaczenie jest nieprecyzyjne. Wersja angielska mówi o podatku, jaki „zostałby zapłacony”, jednocześnie definiując podatek zapłacony jako taki, który zostałby zapłacony, gdyby nie przysługujące w danym państwie zwolnienie.
Jednocześnie Cypr na podstawie prawa wewnętrznego zwalania z podatku dywidendy wypłacane za granicę. W rezultacie inwestor cypryjski może odliczyć od podatku należnego w Polsce 10 proc., pomimo że nie został on rzeczywiście zapłacony. Tym samym efektywne opodatkowanie dywidendy wyniesie 9 proc.
Warto jednak pamiętać, że w ostatnim czasie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są przez Polskę renegocjowane, co w praktyce może oznaczać, że klauzule typu tax sparing będą usuwane (jak np. w przypadku umowy z Maltą czy Cyprem właśnie).
Nieco inaczej przedstawia się sprawa opodatkowania dywidend otrzymywanych np. z Luksemburga. Ze względu na przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metodę zwolnienia podlegają one opodatkowaniu jedynie w Luksemburgu przy zastosowaniu 15-proc. stawki (od kwoty dywidend brutto). W Polsce nie są już opodatkowane.
Przekazanie nieruchomości lub innej rzeczy
Dywidenda nie musi być wypłacana w gotówce, czasem ma charakter rzeczowy. Wtedy pojawiają się wątpliwości. Na przestrzeni kilkunastu ostatnich miesięcy wyraźnie kształtuje się linia podziału pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi co do neutralności podatkowej takiej wypłaty.
Spór nie ma związku z warunkami przewidzianymi dla zwolnienia dywidendy z podatku u źródła. Chodzi o pytanie, czy można uznać, że w spółce przekazującej dywidendę niepieniężną dochodzi do odpłatnego zbycia przedmiotu dywidendy (np. nieruchomości czy znaku towarowego).
Organy podatkowe uważają, że tak. Stanowisko to jednak ostatnio regularnie podważają sądy administracyjne (np. wyroki WSA: w Poznaniu z 8 kwietnia 2011, I SA/Po 140/11, we Wrocławiu z 23 lutego 2011, I SA/Wr 1461/10).
Autorka jest starszą konsultantką w Accreo Taxand
Czytaj też:
Zobacz
»
»
»
»
»
»
