Czy drogi wewnętrzne były opodatkowane

Chodziło o to, że ustawodawca, prawdopodobnie niechcący, wyłączył w latach 2004 – 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe (rozumiane jako grunty) wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Po jakimś czasie okazało się jednak, że zgodnie z poglądami organów podatkowych i wykładnią  części sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawsze realnie istniejąca i potocznie pojmowana droga wewnętrzna może być uznana za taką na potrzeby podatku od nieruchomości.

Nawet jeżeli przedsiębiorca miał w ewidencji środków trwałych budowlę drogi i nawet jeżeli nie było wątpliwości, że była to budowla służąca prowadzeniu na niej ruchu, to jeżeli równocześnie grunt pod taką drogą (z reguły zlokalizowaną na działce związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie był opisany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonych w gminie symbolem „dr”, sądy stwierdzały, że ani taki grunt, ani budowla drogi nie powinny być wyłączone z opodatkowania.

Jeszcze w ubiegłym roku można było odnieść wrażenie, że taka linia orzecznicza stała się dominująca, ponieważ  kilkakrotnie, w kolejnych wyrokach, NSA oddalał skargi kasacyjne podatników na decyzje organów podatkowych gminy, dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Argumenty fiskusa

Jakich argumentów, zaakceptowanych przez sądy administracyjne, używały organy podatkowe? Przede wszystkim takiego, że art. 21 ustawy z 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdza m.in., że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dane te mają więc charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu ordynacji podatkowej, a ich podważenie lub zmiana możliwa jest we właściwym postępowaniu, ale nie w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli grunt pod nawet niewątpliwą  drogą nie jest sklasyfikowany symbolem „dr” w takiej ewidencji, to nie występuje pas drogowy i budowla umieszczona na gruncie nie jest drogą dla celów podatku od nieruchomości.

I nie miało dla organów (i czasem, niestety, dla sądów) znaczenia, że budowla drogi jest wykorzystywana na potrzeby komunikacji. Stwierdzały nawet, że jest to droga prywatna podatnika (nowa kategoria dróg, nienormatywna), a taka na pewno nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania.

Nie trafiał do nich argument, że gdyby ewidencja i jej zapisy miały decydować o przedmiocie opodatkowania, powinno to być wyraźnie zapisane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (upol). Tu pojawiał się kontrargument, że zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, że ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach.

To nie jest droga

Ponadto zwolennicy objęcia podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych nieopatrzonych symbolem „dr” podnosili, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 upol, nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla celów wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

I kolejny argument: ewidencja ta nie uznaje za drogi gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych i poszczególnych nieruchomości, włącza je do przylegającego do nich użytku gruntowego.

Organy podatkowe, w ślad za dość zaskakującą wykładnią zaprezentowaną przez NSA w wyroku z 29 czerwca 2010 (II FSK 219/09), zaczęły również twierdzić, że droga posadowiona na działce przedsiębiorcy, służąca właściwie tylko jemu i potrzebom jego działalności, nie może być drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

Dlaczego? Ponieważ droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu: pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi zatem co do zasady służyć większej liczbie osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym jest posadowiona, i osób z nim związanych.

Tym samym dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z niej przez nieoznaczoną liczbę osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości.

Zmiana stanowiska

Od końca ubiegłego roku można zaobserwować korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych. Wydały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Gliwicach (29 marca 2011, I SA/Gl 1191/10 – 1194/10, 1202/10, 1232/10) i w Krakowie (7 kwietnia 2011, I SA/Kr 272/11). Odwołały się przy tym do wyroku NSA z 3 grudnia 2010 (II FSK 1105/09).

NSA wskazał w nim, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych równocześnie w upol. W ewidencji tej nie ma tymczasem symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, a to pas drogowy i budowla drogi są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dlatego też, zdaniem NSA, art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może znaleźć zastosowania. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga, a zatem przedmiotem ustaleń powinno być faktyczne istnienie na gruncie budowli drogi (wtedy bowiem mamy dopiero do czynienia z gruntem jako pasem drogowym).

Organy podatkowe według sądu błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem „dr” w ewidencji gruntów i budynków przesądza, że nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania.

W powołanych wyrokach WSA składy orzekające dodatkowo przedstawiły własne rozważania.

Inne argumenty na korzyść podatników

Zgodnie z wyrokami WSA w Gliwicach  żaden przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w stosunku do dróg wewnętrznych  uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną liczbę osób.

„Takie definiowanie pojęcia »droga wewnętrzna« pozostaje również w sprzeczności z (...) art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi”.

Odnosząc się  do roli ewidencji gruntów i budynków, sąd stwierdził, że ma ona charakter drugorzędny, skoro nie uwzględnia pewnych kategorii gruntów, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

„Przyjęcie wykładni ww. przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle), od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami”.

Skład orzekający nakazuje organowi ustalenie, czy na nieruchomości podatnika znajduje się droga. „Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją pasy drogowe”.

Stwierdzenie  istnienia drogi, bez względu na to czy grunt pod nią oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem „dr” czy  nie, powoduje to, że grunt, na którym ta droga jest posadowiona, oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, stanowi pas drogowy, a to zdaniem WSA w Gliwicach oznacza, że nie podlegał on podatkowi od nieruchomości.

Z kolei WSA w Krakowie zauważył, że definicja drogi zawarta w rozporządzeniu dotyczącym ewidencji gruntów i budynków została określona jedynie na potrzeby prowadzenia tej ewidencji. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi. Z tego też powodu z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości.

Samo rozporządzenie nie stwierdza przy tym, że nie jest to droga, a tylko  że nie zostanie oznaczona symbolem „dr”. W innym  miejscu skład orzekający stwierdził: „Pojęcie drogi przyjęte na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersze aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków.

Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem dr. Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga”.

WSA postawił sobie w tym miejscu pytanie, czy dla wyjaśnienia pojęcia zawartego w ustawie podatkowej, mającego znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, należy stosować definicje pojęć wynikające z przepisów ustawowych czy z przepisów podustawowych.

Odpowiedź wprost znajduje się w art. 217 konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Dlatego dla ustalenia pojęcia „droga”, „pas drogowy” sąd przyjął definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie z rozporządzenia wykonawczego do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.