Problem z rozliczeniami podatkowymi pojawia się przede wszystkim, gdy współpracują ze sobą firmy powiązane pochodzące z różnych jurysdykcji podatkowych. Wtedy najistotniejsze są postanowienia modelowej konwencji OECD w sprawie dochodu i majątku, na bazie których zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy poszczególnymi krajami.
Co wynika z konwencji
Świadczenie typowych usług reguluje art. 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Wynika z niego, że są one opodatkowane w państwie siedziby usługodawcy, chyba że usługi świadczone są przez zakład usługodawcy położony w państwie usługobiorcy.
W ten sposób rozlicza się m.in. usługi wsparcia, konsultingowe czy doradztwa, np. z zakresu marketingu, public relations, human resources, finansów i kwestii prawnych, planowania biznesowego, informatyczne.
Należności licencyjne uregulowane są natomiast w art. 12 modelowej konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital) oraz w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowaniu.
W modelowej konwencji OECD należności licencyjne definiowane są jako „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.
Co istotne, transfer know-how związany z dzieleniem się informacją w zakresie prowadzenia działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej będzie traktowany na potrzeby rozliczenia podatku u źródła jako należność licencyjna.
Metody wyceny
Ogólna zasada wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i krajowych przepisów podatkowych jest prosta: transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi także powinna być rozliczana według cen rynkowych. W przeciwnym razie administracja podatkowa określa poziom rynkowy w drodze oszacowania.
Cena za udostępnienie know-how przybiera formę opłaty licencyjnej. Opłata za świadczenie usług, w zależności od charakteru transakcji, może przybierać różne formy, np. ryczałtu, stawek za czas pracy, prowizji.
Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji licencyjnych i usługowych zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi mają zastosowanie inne metody wyceny. W przypadku licencji zastosowanie niektórych metod wyceny transferu sugerowanych w wytycznych OECD jest ograniczone.
Dotyczy to np. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Może to wynikać z wyjątkowości przedmiotu licencji oraz braku możliwości odnalezienia jej odpowiedników na rynku. Metody marży ceny odprzedaży i rozsądnej marży też nie są stosowane w wycenie opłat licencyjnych.
W zależności od wyników analizy funkcjonalnej i cech przedmiotu licencji, w celu określenia opłat licencyjnych, stosuje się zarówno metody podziału zysku lub marży transakcyjnej netto, jak również metody finansowe niewymienione w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych (np. metodę dochodową poprzez dyskontowanie strumieni pieniężnych).
Ustalenie, czy strony umowy rozliczają się za usługę czy też udostępnienie know-how, jest ważne także dla prawidłowego zastosowania krajowych przepisów o podatku dochodowym. Licencję na korzystanie z know-how należy bowiem zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych (jeżeli umowę zawarto na dłuższej niż rok). Trzeba więc ustalić jej wartość początkową, by dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Wiedza nie może być jawna
Według komentarza Komitetu Spraw Podatkowych OECD do modelowej konwencji „know-how” jest specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem nieujawnionym publicznie oraz wykorzystywanym w prowadzonej działalności na własny rachunek. Według słownika języka polskiego PWN know-how oznacza praktyczną umiejętność lub wiedzę w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania.
Definicją know-how zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2003 (III SA 1661/02). Powołuje się on na pojęcie „know-how” stosowane przez ustawodawstwo Komisji Wspólnot Europejskich, według której jest to zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie.
Sąd wyjaśnia dalej, że „poufność” w zakresie know-how oznacza brak powszechności i dostępności pakietu know-how lub ściśle określonej konfiguracji i usytuowania danych elementów.
Z kolei z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-47/09-2/PS) wynika, że cecha „istotności” know-how odpowiada za przekazywanie ważnych elementów i informacji niezbędnych do wytwarzania lub rozwoju produktów i usług. Istotna jest przede wszystkim ocena przydatności informacji z punktu widzenia korzystającego oraz fakt gospodarczego wykorzystania niejawnych informacji w prowadzonej działalności.
Termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii.
Identyfikacja know-how polega na jego określeniu w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź na zarejestrowaniu w jakiejkolwiek innej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.
Natomiast według komentarza do modelowej konwencji OECD świadczenie usług polega na zaangażowaniu własnych umiejętności zawodowych i doświadczenia w trakcie wykonywania prac dla drugiej strony transakcji.
Do transakcji udostępnienia know-how nie należy zaliczać: usług posprzedażowych; usług gwarancyjnych świadczonych wobec kupującego; usług technicznych; konsultacji inżynierów, adwokatów, księgowych; porad uzyskiwanych drogą elektroniczną.
Nie kwalifikuje się do nich również doradztwo techniczne świadczone w zakresie „technologii informacyjnej” i „technologii, badań i rozwoju” – potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 sierpnia 2010 (ILPB4/423-55/10-4/DS).
Ważne są postanowienia umowy
Umowa między kontrahentami powinna więc wprost wskazać, jakie wartości przenoszone pomiędzy stronami są przez nie uznane za know-how. Jest to istotne dla ustalenia przedmiotu transakcji.
Umowa musi klarownie przedstawiać dokładny zakres i rodzaj prac, pozwalając na właściwą identyfikację rodzaju transakcji. Szczególnie istotnym elementem przy umowach o przeniesienie know-how jest zawarcie klauzul dotyczących poufności informacji.
Są też inne warunki. Know-how musi być bowiem ucieleśnione, tj. nazwane, udokumentowane i wyodrębnione we właściwej sobie postaci. Człowiek nie może być „nośnikiem” informacji. Jeśli umowa jest wykonywana przez człowieka przekazującego swoją wiedzę i doświadczenie, to nie mamy do czynienia z przekazywaniem know-how, lecz usługą.
Nie znaczy to jednak, że jeśli człowiek przygotowuje opracowania utrwalające taką informację o charakterze poufnym i są one istotne i użyteczne dla świadczeniobiorcy, to nie można mówić o transferze know-how.
Planowane zmiany
OECD debatuje nad zagadnieniami związanymi z wyceną wartości niematerialnych, w tym nad uznaniem najodpowiedniejszych metod ich wyceny. Propozycje zmian w wytycznych opracowywanych przez tę organizację zgłosili przedstawiciele biznesu.
Po niedawnym wprowadzeniu do wytycznych OECD rozdziału dotyczącego restrukturyzacji następne zmiany mogą dotyczyć właśnie wartości niematerialnych i prawnych.
Komentarz
Rozróżnienie umów o świadczenie usług od dotyczących przekazania know-how nie zawsze jest łatwe. W tych pierwszych powinien być wskazany zakres usług, które są świadczone z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i doświadczenia posiadanych przez osoby je wykonujące.
W umowach dotyczących udostępnienia know-how świadczeniodawca zobowiązuje się natomiast do przekazania drugiej stronie transakcji nieujawnionej publicznie, określonej i utrwalonej wiedzy lub doświadczenia świadczeniobiorcy w celu wykorzystania na jego rachunek.
Know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie czy podlegają one ochronie prawnej. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 (IPPB5/423-47/09-2/PS).
Wynika z niej, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.
Często umowy usługowe zawierają w sobie zarówno elementy know-how, jak i świadczenia usług. Do takiego typu umów należy zaliczyć np. umowy franczyzowe. Pojawia się wtedy problem, jak rozdzielić kwoty wynagrodzenia za obydwa rodzaje świadczeń, aby zastosować odpowiednie reguły opodatkowania.
W komentarzu do modelowej konwencji OECD wskazuje się, że jeżeli transakcja składa się z kilku świadczeń, z których jedno jest świadczeniem głównym, to można potraktować całość wynagrodzenia tak, jakby dotyczyło tego podstawowego świadczenia.
Opłata za udostępnienie know-how w postaci specjalistycznej wiedzy technicznej (np. patentów, receptur produkcyjnych) może zawierać wartość świadczenia usług towarzyszących, np. polegających na dodatkowym wsparciu w zakresie korzystania z patentów.
Podejście to jest akceptowane przez administrację podatkową. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2009 (ILPB3/423-538/09-5/DS).
Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem Zespołu Cen Transferowych w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy
Czytaj też:
Zobacz
»
»
»
»
Interpretacje podatkowe:
»
