Ustalenie istnienia tzw. świadczenia ciągłego rodzi pewne konsekwencje, np. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, a teraz także stawki VAT.
Pojęcie to nie zostało dotąd wprost zdefiniowane w żadnym akcie prawnym odnoszącym się do sfery podatków. Obecne jest jednak w orzecznictwie sądowym, wyjaśnieniach organów podatkowych i w doktrynie.
Według definicji słownikowych przyjmuje się, że mamy do czynienia ze świadczeniem, które jest wykonywane w pewnym okresie i nie ma możliwości identyfikacji innego terminu całkowitego lub częściowego jego zakończenia niż wraz z upływem ustalonego między stronami okresu rozliczeniowego.
W orzecznictwie sądowym zgodnie uznaje się, że na świadczenie „o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony” (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 września 2010 r., I FSK 1473/09).
Interpretacja tego ogólnego twierdzenia bywa jednak różna w odniesieniu do konkretnych przypadków (np. usług najmu, transportowych, budowlanych, dostaw paliwa, dostaw surowców do produkcji), o czym świadczą sprzeczne nieraz wyjaśnienia fiskusa.
Czynności ciągłe mogą być wykonywane periodycznie, w kilku następujących po sobie okresach rozliczeniowych (np. usługa najmu, dostawa mediów). Świadczeniem ciągłym może być też jedna niepodzielona transakcja wykonywana w jakimś przedziale czasu (np. usługa budowlana).
To rozróżnienie może mieć znaczenie dla określenia właściwej stawki VAT w razie jej zmiany. Zasadą wprowadzoną do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. w art. 41 ust. 14a jest obowiązywanie starej stawki, jeśli usługa została wykonana do końca okresu obowiązywania tej stawki (np. do końca 2010 r.).
Następny przepis (ust. 14b) mówi, że czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.
Kolejny przepis przewiduje konieczność dzielenia okresu świadczenia na dwie części. Gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:
1)
w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2)
z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (ust. 14c).
Priorytetem jest podział dokonywany z uwzględnieniem stopnia faktycznej realizacji świadczenia. Jeśli takie ustalenie jest niemożliwe, stawkę należy przyporządkować proporcjonalnie do okresu przed i po zmianie stawki (ust. 14d).
Może się zdarzyć, że usługa, która spełnia przesłanki uznania ją za ciągłą i wykonywana jest w pewnym okresie, nie jest jedną z wielu następujących po sobie takich samych usług, również rozliczanych okresowo.
Innymi słowy chodzi tu o usługi, które nie są poprzedzane ani nie następują po nich analogiczne świadczenia wynikające z tego samego kontraktu. Czy przepis o podziale transakcji i stawki na dwie części dotyczy również tego rodzaju świadczeń?
Pojawiały się głosy, że podziału takiego należy dokonać tylko w sytuacjach, gdy usługa świadczona na przełomie 2010 i 2011 r. była wykonywana periodycznie.
Moim zdaniem jest to pogląd błędny. Ust. 14c nie odnosi się bowiem wyłącznie do świadczeń okresowych rozliczanych periodycznie, czyli w następujących po sobie okresach (o których mowa w ust. 14b).
Jego zakres jest szerszy, mianowicie obejmuje każde świadczenie, gdy strony ustaliły, że będzie ono wykonywane w ustalonym okresie. Przepis ten dotyczy zatem każdej usługi, która została rozpoczęta w momencie obowiązywania starej stawki, a zakończona w momencie obowiązywania nowej stawki.
Przykład
W umowie ustalono, że usługa budowlano-montażowa będzie wykonywana w okresie od 15 października 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. Jednocześnie nie przewidziano, że będzie rozliczana cząstkowo, w następujących po sobie okresach rozliczeniowych.
Moim zdaniem taka usługa powinna być podzielona na dwie części dla celów ustalenia właściwej stawki podatku. Nie można przyjmować, że została wykonana w całości w 2011 r.
Świadczenia, o których mowa w nowych przepisach (ust. 14b – 14d), niekoniecznie muszą być jednak usługami ciągłymi. Wyraźnie na to wskazuje ostatni z wymienionych przepisów, który przede wszystkim nakazuje dokonywać podziału kierując się stopniem faktycznego wykonania czynności.
Skoro ustalono, że świadczenie zostało rzeczywiście (faktycznie) wykonane w określonym wymiarze, nie można mówić o usługach ciągłych. Te – z istoty – da się podzielić tylko proporcjonalnie.
Jeśli dla celów określenia właściwej stawki ustalimy faktyczny stopień wykonania usługi, może to powodować konsekwencje, gdy chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego.
Oczywiście jeśli ten wiąże się z całkowitym lub częściowym wykonaniem świadczenia (a więc powstaje na zasadach ogólnych i niektórych szczególnych, jak w wypadku usług transportowych, budowlano-montażowych itp.).
Jeżeli usługodawca ustali faktyczny rozmiar dotychczasowych świadczeń, które miały być wykonane w danym okresie, to należy uznać, że jednocześnie ustalił moment wykonania powodujący powstanie obowiązku podatkowego. Częściowe wykonanie usługi powoduje zatem powstanie obowiązku podatkowego.
Przykład
Zgodnie z umową usługa budowlana ma być wykonywana w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. Protokół odbioru robót powinien być podpisany 31 stycznia 2011 r. Jednak w trakcie wykonywania usługi, 31 grudnia 2010 r., strony podpisały dodatkowy protokół, wykazując, że usługa została w określonej części wykonana już w 2010 r.
W takim wypadku 30-dniowy termin na powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w stosunku do tej części jest liczony od 31 grudnia 2010 r., a nie od 31 stycznia 2011 r.
Przykład
Pan Jan w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązał się pomalować mieszkanie w okresie 27 grudnia 2010 r. – 15 stycznia 2011 r. Wykonanie tej usługi zostało potwierdzone protokołem ostatniego dnia tego okresu.
Zasadniczo obowiązek podatkowy powstałby z końcem okresu, a odpowiednia stawka VAT powinna być ustalona proporcjonalnie do okresu świadczenia przed i po zmianie stawki.
Jeśli jednak strony zgodnie oświadczyły, że do końca 2010 r. pomalowana została określona powierzchnia, np. 20 mkw., czyli 20 proc., to ten stosunek będzie służył do podziału stawki. Również obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanej części usługi powstał 7 stycznia 2011 r., chyba że wcześniej została wystawiona faktura.
Przykład
Spółka ma obowiązek przesyłać na rzecz osoby fizycznej analizy rynkowe w okresach miesięcznych, w tym od 15 grudnia do 14 stycznia. Kalkulacja ceny za świadczenie miesięczne dokonywana jest głównie na podstawie przesłanych analiz. Po zakończeniu okresu strony zgodnie uznały (protokół), że wszelkie analizy tego okresu zostały sporządzone do końca 2010 r.
Miały więc podstawę do określenia stawki VAT w wysokości 22 proc. (a więc przyjęcia starej stawki) w odniesieniu do całości.
Jednak w takim wypadku należy uznać, że obowiązek podatkowy powstał właśnie 31 grudnia 2010 r., skoro na ten moment zostały spełnione wszelkie przesłanki pozwalające uznać usługę za wykonaną.
W wielu przypadkach usługi wykonywane w okresach polegają zasadniczo na pozostawaniu w gotowości. Wówczas momentem ich wykonania jest bezwzględnie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nawet gdy wszelkie czynności wynikające z owej gotowości zostały wykonane na początku okresu.
Przykładem takich świadczeń są usługi serwisowe lub tzw. maintenance (wsparcia technicznego). Nie można ustalić stopnia ich faktycznego wykonania dla celów art. 41 ust. 14d ustawy o VAT. Trzeba podzielić je proporcjonalnie.
Przykład
Usługa serwisowa była świadczona w okresie 10 grudnia 2010 r. – 9 stycznia 2011 r.
Nawet gdyby zostało w jakikolwiek sposób udowodnione, że wszelkie czynności serwisowe były wykonane w 2010 r., to usługę należy uznać za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego.
Stawka powinna zatem być określona z podziałem na dwa okresy: do 31 grudnia 2010 r. i po tej dacie.
Autor jest doradcą podatkowym w PBAP Kancelaria Prawa Podatkowego
Czytaj także:
- Trudno rozliczyć VAT od usług ciągłych
- Rozliczenia na przełomie roku
- Stawka na usługi zależy od sposobu ich rozliczania
- Co decyduje o wysokości stawek?
Zobacz cały poradnik Zmiany w VAT w 2011 r.
