Od 1 stycznia 2011 r. do [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link] dodano art. 41 ust. 14b ustawy o VAT.

Zgodnie z nim czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ustalenia stawek VAT, za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.

Jeżeli jednak okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, to zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT czynność tę uznaje się za wykonaną:

- w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

- z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma A świadczy usługi serwisowe dla spółki B. Strony umówiły się, że będą rozliczały się co cztery miesiące. Jeden z okresów rozliczeniowych trwa od 1 grudnia 2010 do 31 marca 2011 r.

Za moment wykonania usługi, zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, uważa się koniec okresu rozliczeniowego, a więc 31 marca 2011 r. Okres rozliczeniowy obejmuje jednak dzień zmiany stawki. Dlatego zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT:

- część usługi wykonana od 1 grudnia do 31 grudnia 2010 r. będzie opodatkowana 22-proc. VAT,

- część usługi wykonana od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. zostanie obciążona 23-proc. stawką.

Firma A na fakturze za usługi wykonane od 1 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. powinna podzielić wynagrodzenie i opodatkować je według dwóch różnych stawek VAT (22 proc. i 23 proc.).

Jeżeli nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie rozliczeniowym przypadającym na dzień zmiany stawki, to należy zastosować art. 41 ust. 14d ustawy o VAT. Nakazuje on podzielić wynagrodzenie proporcjonalnie: biorąc pod uwagę, jaka część okresu rozliczeniowego przypada przed dniem zmiany stawki, a jaka później.

W pierwszej kolejności podatnik powinien więc starać się określić faktyczne świadczenia wykonane do momentu zmiany stawki. Dopiero gdy jest to niemożliwe, należy wziąć pod uwagę długość okresu wykonywania poszczególnych usług w czasie obowiązywania starej i nowej stawki.[/ramka]

Warto podkreślić, że regulacje dotyczące czynności rozliczanych za okresy rozliczeniowe mają zastosowanie zarówno do świadczenia usług, jak i dostawy towarów. Jest to istotne przede wszystkim dla dostawców energii elektrycznej, ta dla celów VAT jest bowiem towarem.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek podatkowy[/srodtytul]

Art. 41 ust. 14b – 14c ustawy o VAT określa jedynie zasady stosowania stawek VAT w okresie przejściowym. Nie ma natomiast wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma Trans świadczy usługi transportowe na podstawie ramowych umów z klientami. Zgodnie z nimi strony rozliczają się za okresy miesięczne, a faktura jest wystawiana do 5 dnia następnego miesiąca.

Usługi nie są wykonywane w sposób ciągły, ale na podstawie jednorazowych zleceń. Załóżmy, że Trans wykonał usługi transportowe 1 grudnia 2010 r., 10 grudnia 2010 r., 29 grudnia 2010 r. Wystawił za nie fakturę 5 stycznia 2011 r., a kontrahent zapłacił trzy dni później.

W stosunku do usługi wykonanej 1 grudnia 2010 r. obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2010 r. (30 dnia od dnia wykonania usługi), natomiast od usług wykonanych 10 i 29 grudnia 2010 r. obowiązek podatkowy powstanie 8 stycznia 2011 r. (w momencie zapłaty).

W stosunku do wszystkich usług zastosowanie ma 22-proc. stawka, ponieważ czynności te zostały wykonane w starym stanie prawnym. Należy podkreślić, że art. 41 ust. 14b – 14c ustawy o VAT określa jedynie wysokość stawki.

Nie daje natomiast podstawy do przyjęcia, że wspomniane czynności zostały wykonane z końcem okresu rozliczeniowego, czyli 31 grudnia 2010 r. W art. 41 ust. 14b ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie bowiem zastrzegł, że analizowane reguły mają zastosowanie dla celów określania stawek VAT.

Należy zauważyć, że faktura za usługi transportowe została wystawiona nieprawidłowo.[/ramka]

[srodtytul]Gdy liczy się efekt usługi[/srodtytul]

Zasada rozdziału czynności wykonywanych na przełomie starego i nowego okresu rozliczeniowego i stosowania odpowiednio starych i nowych stawek dotyczy tylko czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Nie dotyczy to więc innych wypadków, gdy usługa trwa na przełomie 2010 i 2011 r., np. gdy strony rozliczają się za efekt, a nie za okresy rozliczeniowe.

[ramka][b]Przykład [/b]

Pan Tomasz zobowiązał się do napisania programu komputerowego dla firmy A. Zgodnie z umową opracowywanie go rozpoczął 12 marca 2010 r. i zobowiązał się go ukończyć do 31 marca 2011 r. Załóżmy, że pan Tomasz zakończy pracę 12 marca 2011 r.

Podatnik do całości będzie musiał zastosować 23-proc. stawkę. Strony umówiły się bowiem na rozliczenie za efekt (dzieło w postaci programu komputerowego). Nie rozliczają się one natomiast za okresy rozliczeniowe.[/ramka]

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma Bud podpisała umowę o wybudowanie domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 250 mkw. na działce inwestora.

Prace miały być wykonane od 1 marca 2010 do 30 czerwca 2011 r. Zgodnie z umową kontrahenci rozliczą się po wybudowaniu całego domu.

Całe wynagrodzenie będzie opodatkowane nową stawką (8 proc.), bo strony nie rozliczały się za następujące po sobie okresy rozliczeniowe, ale za efekt w postaci wybudowania domu.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma transportowa przyjęła przesyłkę do przewozu 31 grudnia 2010 r., a dostarczyła ją na miejsce 2 stycznia 2011 r. Zapłata nastąpiła w 2011 r.

Moim zdaniem do całości wynagrodzenia ma zastosowanie 23-proc. stawka. Usługę transportową uważa się bowiem za wykonaną w momencie dostarczenia przesyłki na miejsce.

Nie można jej więc uznać za rozliczaną w okresach rozliczeniowych[/ramka].

[srodtytul]Co oznacza „okres rozliczeniowy”[/srodtytul]

Art. 41 ust. 14b ustawy o VAT ma zastosowanie do „czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Wniektórych sytuacjach są wątpliwości, czy należy rozliczać wynagrodzenie z jego uwzględnieniem.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma A świadczy usługi marketingowe na zlecenie firmy W. Kampania reklamowa będzie trwała od 1 czerwca 2010 do 31 maja 2011 r.

[b]Wariant 1.[/b]

Strony ustaliły, że rozliczenie będzie następowało za okresy czteromiesięczne. W tym wypadku do usług świadczonych w okresie:

- czerwiec – wrzesień 2010 r. będzie miała zastosowanie 22-proc. stawka,

- październik 2010 – styczeń 2011 r. – w odpowiednich proporcjach stawki 22 proc. i 23 proc.,

- luty – maj 2011 r. – 23 proc. VAT.

W takiej sytuacji niewątpliwie można zastosować art. 41 ust. 14b – 14c ustawy o VAT, ponieważ ustalono następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

[b]Wariant 2.[/b]

Rozliczenie ma nastąpić dopiero po zakończeniu całej kampanii reklamowej, a więc w maju 2011 r. W tym wypadku pojawia się poważna wątpliwość, czy można podzielić usługę proporcjonalnie i zastosować odpowiednio stawkę 22 proc. i 23 proc.

W art. 41 ust. 14b ustawy o VAT mowa jest bowiem o następujących po sobie okresach rozliczeniowych, a tych umowa nie przewiduje. Moim zdaniem również w tej sytuacji należy podzielić wykonywaną usługę proporcjonalnie i odpowiednio zastosować starą i nową stawkę.

Przemawia za tym to, że art. 41 ust. 14c ustawy o VAT wprost mówi o konieczności rozdziału i proporcjonalnego zastosowania odpowiednich stawek w „okresach, do których odnosi się rozliczenie lub płatność”. Nie zastrzega więc, że dotyczy to tylko okresów następujących po sobie.

Nie ma tu też odwołania do art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, który o takich właśnie następujących po sobie okresach wspomina. Takie umowy mogą jednak w praktyce budzić liczne wątpliwości i być przyczyną sporów firm z organami podatkowymi.[/ramka]

[srodtytul]Kiedy stosować proporcję[/srodtytul]

Dokonując rozdziału czynności na przełomie dwóch okresów dla celów zastosowania stawek VAT, podatnik powinien najpierw starać się określić usługi faktyczne wykonane przed dniem zmiany stawki. Dopiero gdy jest to niemożliwe, fakturę należy wystawić, stosując proporcjonalny podział wynagrodzenia.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A wystawia faktury za usługi serwisowe za okresy dwumiesięczne. Wynagrodzenie zależy od liczby godzin pracy serwisantów. W fakturze za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. podatnik powinien odrębnie wykazać wynagrodzenie za czas pracy serwisantów w grudniu 2010 r. (obciążyć je 22-proc. stawką) i odrębnie za naprawy wykonane w styczniu 2011 r. (te będą obciążone 23-proc. VAT).

Gdyby jednak odpłatność była określona ryczałtowo (bez względu na ilość przepracowanych godzin), to podziału należności dla celów stosowania odpowiednich stawek VAT należałoby dokonać proporcjonalnie.

Pomimo dość precyzyjnych regulacji w pewnych sytuacjach z pewnością pojawią się wątpliwości dotyczące sposobu podziału czynności. [/ramka]

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma A świadczy usługi hotelarskie. Jeden z gości nocował w hotelu od 30 grudnia 2010 r. do 2 stycznia 2011 r.

Moim zdaniem taką usługę należy rozliczyć proporcjonalnie i odpowiednio zastosować stawki 7 proc. i 8 proc.

Jaką fakturę powinien jednak otrzymać gość, który wprowadził się w sylwestra i wyprowadził w Nowy Rok? Moim zdaniem usługa ta w całości jest opodatkowana 8-proc. VAT (zakończyła się bowiem w 2011 r. i trudno uznać ją za usługę rozliczaną za okresy rozliczeniowe). [/ramka]

[srodtytul]Abonamenty za bazy danych[/srodtytul]

Na dodane do ustawy o VAT przepisy dotyczące stosowania starych i nowych stawek szczególną uwagę powinny zwrócić firmy, które wystawiły faktury za usługi świadczone w dłuższym okresie (np. abonament na rok za korzystanie z bazy danych) i rozłożyły kontrahentom płatność na raty.

Może się bowiem okazać, że należności przypadające na część usługi wykonaną w 2011 r. i otrzymane w 2011 r. należy opodatkować stawką 23 proc. Jeżeli zapłatę podatnik otrzymał w 2010 r., wówczas cała usługa byłaby opodatkowana stawką 22 proc.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma A wystawiła 5 marca 2010 r. fakturę za korzystanie z bazy danych od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r.

Jednocześnie rozłożono kontrahentowi płatność na cztery raty płatne do:

- 30 kwietnia 2010 r.,

- do 31 lipca 2010 r.,

- 31 października 2010 r.

- i 31 stycznia 2011 r.

Nabywca płacił za fakturę terminowo.

Nie ulega wątpliwości, że do należności za pierwsze trzy raty należy zastosować 22-proc. stawkę. Jednak ostatnia, moim zdaniem, opodatkowana już jest 23-proc. VAT. Dotyczy ona bowiem korzystania z bazy danych od 1 stycznia do 31 marca 2011 r[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym w D&K Edukacja Consulting sp. z o.o. w Białymstoku[/i]

[ramka][b]Czytaj też: [link=http://www.rp.pl/artykul/565095,598967-Jaka-stawka-VAT-na-przelomie-roku.html]Co decyduje o wysokości stawek[/link][/b][/ramka]

[ramka][b] Zobacz: [link=http://www.rp.pl/artykul/55807,588684_Wyjasnienia-MF---nowe-stawki-VAT-.html]Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. stawek VAT i dostosowania do PKWiU z 2008 r.[/link][/b][/ramka]

[ramka][b]Zobacz poradnik: [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 roku[/link][/b][/ramka]