[b]10 kwietnia 2010 r., po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2009 r. (K 28/08)[/b], dotychczasowe przepisy regulujące kwestię podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, czyli rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (dalej rozporządzenie w sprawie szkoleń), utraciły moc.

Ustawodawcy nie udało się jednak wprowadzić nowych regulacji do tego dnia, uczynił to dopiero w lipcu 2010 r. W okresie od 11 kwietnia do 15 lipca 2010 r. nie do końca było wiadomo, jak traktować szkolenia finansowane przez pracodawcę. Ministerstwo Finansów twierdziło, że są one opodatkowane (niejako wykorzystując przeciwko podatnikowi fakt niewykonania przez ustawodawcę wyroku TK), a doradcy podatkowi, że niekoniecznie. Problem ten rozwiązała dopiero nowelizacja [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B5E347C50E4D2860978BAD3D891C7A48?n=1&id=76037&wid=337521]kodeksu pracy[/link] z 20 maja 2010 r.

[srodtytul]Przepisy przejściowe...[/srodtytul]

Zgodnie z jej art. 3 do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r., stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r.

Przepis ten można, naszym zdaniem, odnieść zarówno do prawa pracy, jak i do prawa podatkowego. Jest w nim bowiem mowa o zasadach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a pod pojęciem zasad należy rozumieć całokształt regulacji związanych z tym zagadnieniem, tj. zarówno warunki związane z kierowaniem pracownika na naukę, jak również zasady zwolnienia świadczeń przyznanych z tego tytułu od opodatkowania. Innymi słowy świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozpoczęte przed 16 lipca będą zwolnione z opodatkowania na zasadach obowiązujących przed 11 kwietnia 2010 r.

Nawet gdyby art. 3 nowelizacji odnosił się tylko do prawa pracy, to i tak wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych rozpoczętym do 16 lipca jest zwolniona z opodatkowania.

Przede wszystkim wynika to z tego, że 11 kwietnia 2010 r. utraciły moc przepisy rozporządzenia w sprawie szkoleń, w mocy pozostało jednak zwolnienie szkoleń od opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link] (w trochę innym brzmieniu niż obecnie).

Przepis ten w okresie od 11 kwietnia do 15 lipca zatem obowiązywał, pomimo że na gruncie prawa pracy nie obowiązywało już rozporządzenie regulujące kwestię podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Następnie nowelizacja [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B5E347C50E4D2860978BAD3D891C7A48?n=1&id=76037&wid=337521]kodeksu pracy[/link], która weszła w życie 16 lipca 2010 r., we wspomnianym przepisie przejściowym przywróciła ponownie regulacje tego rozporządzenia w stosunku do szkoleń rozpoczętych przed tą datą.

Tak więc skoro ustawodawca przywrócił w okresie od 11 kwietnia do 15 lipca z mocą wsteczną przepisy regulujące zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, to świadczenia przyznane na podstawie tych przepisów są nadal zwolnione z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.

[srodtytul]...i ich interpretacje[/srodtytul]

Stanowisko takie potwierdza także minister pracy i polityki społecznej, który w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej wskazał, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy także świadczeń przyznanych przed 16 lipca 2010 r. Jak wiemy jednak, minister pracy i polityki społecznej nie jest organem właściwym do interpretowania prawa podatkowego.

Dlatego większą wartość w tym zakresie ma [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r. (IPPB4/415-470/10-2/JK)[/b], w której stwierdzono, że „dla uniknięcia konsekwencji zmiany omawianych uregulowań, w art. 3 powołanej ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych w okresie przejściowym, tj. między 10 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 16 lipca 2010 r. – stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników w okresie od 11 kwietnia 2010 r. do dnia wejścia w życie nowych przepisów regulujących przedmiotową problematykę będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do 11 kwietnia 2010 r. (izba skarbowa w tym miejscu błędnie podała datę 16 lica, jednak z całokształtu treści pisma wynika, że chodzi tutaj o datę 11 kwietnia – przyp. aut.).

Powołany przepis przejściowy ograniczył bowiem wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania zarówno prawa pracy, jak i prawa podatkowego”. Odrębną kwestią, budzącą wątpliwości na gruncie prawa pracy i jednocześnie mającą przełożenie także na podatki, jest rozumienie pojęcia „rozpoczęcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych”. Od jego definicji zależy bowiem, które szkolenia będą objęte starymi, a które nowymi przepisami.

[srodtytul]Co z wykształceniem ogólnym[/srodtytul]

Wbrew stanowisku izby nie wszystkie wątpliwości zostały rozwiane. Pozostały, gdy chodzi o świadczenia związane z kształceniem obejmującym wykształcenie ogólne, rozumiane jako kształcenie niepozostające w związku z wykonywaną przez pracownika pracą, rozpoczętym przed 16 lipca 2010 r.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 11 kwietnia ze zwolnienia od PIT korzystały także świadczenia związane ze zdobywaniem wiedzy ogólnej. Od 16 lipca 2010 r. jednak świadczenia przyznane w związku z kształceniem ogólnym pracownika nie są objęte zwolnieniem. A więc jak jest z kształceniem ogólnym rozpoczętym przed 16 lipca, skoro przepisy przejściowe nie regulują tej kwestii?

Naszym zdaniem należy rozróżnić dwa stany prawne, pierwszy obowiązujący do 11 kwietnia, drugi od 11 kwietnia do 15 lipca. Świadczenia przyznane na szkolenia rozpoczęte przed 11 kwietnia powinny podlegać zwolnieniu, mimo braku jednoznacznych przepisów przejściowych. Stanowisko takie opieramy na zasadzie zaufania do państwa i jego organów.

Skoro bowiem w momencie rozpoczęcia kursu, czyli przed 11 kwietnia 2010 r., świadczenia związane ze zdobywaniem wykształcenia ogólnego korzystały ze zwolnienia, to ustawodawca nie powinien odbierać preferencji podatkowych, wprowadzając niekorzystne regulacje prawne.

Większe problemy powstają jednak przy ocenie skutków zdobywania wykształcenia ogólnego, które rozpoczęło się w okresie 11 kwietnia – 15 lipca 2010 r. Wówczas w ustawie o PIT obowiązywał przepis zwalniający z podatku pokrycie kosztów kształcenia ogólnego, pomimo braku rozporządzenia w sprawie szkoleń.

Przepis przejściowy (tj. art. 3 ustawy nowelizującej) odnosi się jednak wyłącznie do świadczeń z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, milcząc na temat wykształcenia ogólnego. Literalnie go odczytując, można dojść do wniosku, że wartość wykształcenia ogólnego poczynając od 11 kwietnia 2010 r. nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Jest to niestety kolejne przeoczenie ustawodawcy. Niezrozumiałe jest bowiem, dlaczego wprowadzając przepis przejściowy odniósł się w nim tylko do kształcenia zawodowego i pominął kształcenie ogólne, skoro przywraca stare rozporządzenie do życia.

Naszym zdaniem można jednak odnaleźć argumenty za zwolnieniem tego typu świadczeń z opodatkowania, bazując na zasadach niezmienności prawa w ciągu roku podatkowego (będącego okresem rozliczeniowym w podatkach dochodowych) czy zaufania do organów państwa. Znając jednak nastawienie fiskusa do tego typu interpretacji, sprawa musiałaby zostać rozstrzygnięta przez sąd, bo fiskus prawdopodobnie nie zaakceptowałby takiej wykładni.

[ramka][b]Które szkolenia i kursy korzystają ze zwolnienia[/b]

Przypomnijmy pokrótce, jakie są zasady kształcenia według rozporządzenia, które utraciło moc 10 kwietnia 2010 r. Przede wszystkim podnoszenie kwalifikacji zawodowych dzieli się na formy szkolne i formy pozaszkolne. Dodatkowo kształcenie w każdej z form może odbywać się zarówno na podstawie skierowania pracodawcy, jak również bez niego.

Jeżeli pracownik kształci się w formie szkolnej, bez względu na to czy odbywa się to na podstawie skierowania pracodawcy czy nie, mogą być mu przyznane określone świadczenia, takie jak koszty dojazdów i zakwaterowania, koszty czesnego i podręczników etc.

Z kolei jeśli podnosi wykształcenie zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania, przysługuje mu, jeśli umowa z pracodawcą nie stanowi inaczej, zwrot wyżej wymienionych kosztów. Pokrycie przez pracodawcę za pracownika takich wydatków korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego.

Inaczej przedstawia się kwestia kształcenia w formach pozaszkolnych bez skierowania.

W tym wypadku stare rozporządzenie przewiduje jedynie możliwość udzielenia urlopu bezpłatnego i zwolnienia z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia. Skoro więc rozporządzenie nie reguluje kwestii pokrywania kosztów nauki przez pracodawcę, to przyjęło się, że świadczenia takie nie korzystają ze zwolnienia od PIT.[/ramka]

[ramka][b]Koszty podatkowe pracodawcy[/b]

Koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników są kosztami podatkowymi pracodawcy z uwagi na związek tych wydatków z przychodem podatkowym generowanym przez pracodawcę. Dotyczy to także szkoleń odbywanych na starych zasadach.

Podstawą działalności jest przede wszystkim zaplecze profesjonalnych i wykształconych pracowników, co oznacza, że inwestycja w kształcenie kadry jest związana z działalnością pracodawcy.

A jak do tego mają się koszty wykształcenia ogólnego? Naszym zdaniem wiele będzie zależało od konkretnych okoliczności, jednak na poparcie możliwości zaliczenia wydatków na ten cel do kosztów pracodawcy można przywołać następujące argumenty.

Po pierwsze, nawet wykształcenie ogólne zwiększa wartość pracownika, pozwalając mu rozwinąć się i zdobyć nowe umiejętności, a to także w sposób pośredni przekłada się na jego pracę i przychody pracodawcy. Większą wartość ma pracownik, który skończył studia, niż taki, który jest w stanie wykazać się jedynie świadectwem maturalnym.

Po drugie, do 11 kwietnia 2010 r. obowiązywały wprost przepisy, które upoważniały pracodawcę do ponoszenia kosztów kształcenia ogólnego pracowników. Dlatego też wydatki z tego tytułu w stosunku do szkoleń rozpoczętych przed 11 kwietnia należy traktować tak samo jak inne wydatki pracownicze, które z samej swojej istoty są kosztem podatkowym.

Po trzecie wreszcie, jeżeli pracodawca w umowie z pracownikiem zobowiąże się do pokrycia tego typu wydatków, to poniesione koszty należy rozpatrywać jako koszty wynagrodzenia pracownika (w tym wypadku istotne będą zapisy porozumień z pracownikiem).

Nie powinno być różnicy między wynagrodzeniem wypłaconym w formie pieniężnej a wynagrodzeniem w formie rzeczowej, oba wynagrodzenia są kosztem pracodawcy. Nieprawidłowe jest więc stanowisko niektórych organów podatkowych, które uznają, że koszty wynagrodzeń rzeczowych nie są kosztem podatkowym pracodawcy z uwagi na brak związku z przychodem.[/ramka]

[i]Jarosław Sawicki jest doradcą podatkowym, szefem Działu Doradztwa Prawnego i Podatkowego dla Pracodawców w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Roberta Bema w Warszawie

Piotr Rydzewski jest doradcą podatkowym, szefem Działu Postępowań Podatkowych i Sądowych w tej kancelarii[/i]

[ramka] [b]Czytaj więcej o [link=http://www.rp.pl/temat/509653.html]zmianach w szkoleniach pracowniczych[/link][/b][/ramka]