Korekta faktury może być konieczna np. w razie stwierdzenia pomyłek w treści faktury, udzielania rabatu po wystawieniu faktury, zwrotu towaru czy podwyższenia ceny.

Niestety, przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] nie regulują zasad wystawiania faktur korygujących do faktur VAT RR. Nie odsyłają również w tym zakresie do odpowiednich uregulowań rozporządzenia ministra finansów precyzującego zasady wystawiania faktur ani nie zawierają delegacji dla ministra finansów do uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzenia.

[srodtytul]Nie ma podstaw, by zakazywać[/srodtytul]

Organy podatkowe przyjmują jednak, że zakaz sporządzania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT RR oznaczałby nierówne traktowanie podatników [b](tak interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 16 grudnia 2008 r., IPPP1/443-1799/08-5/AW; w Poznaniu z 17 grudnia 2008 r., ILPP2/443-868/08-2/GZ, oraz interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 23 sierpnia 2005 r., 1473/WV/443/211/ 142/2005/ SK).[/b]

Celem wystawiania takich faktur jest przede wszystkim usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, a także uaktualnianie dokumentów w związku ze zmianą cen towarów (udzielenie rabatu lub bonifikaty; podwyższenie ceny). Dlatego nie ma racjonalnych przesłanek, aby odmawiać prawa do skorygowania faktury VAT RR. W konsekwencji organy podatkowe akceptują możliwość korekty takich faktur.

[srodtytul]Kiedy należy wystawić korektę [/srodtytul]

W świetle rozporządzenia ministra finansów regulującego zasady wystawiania faktur fakturę korygującą wystawia się w przypadku:

- gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

- zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

- zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

- podwyższenia ceny po wystawieniu faktury,

- stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powodem korekty faktur VAT RR może być przykładowo błędne zastosowanie stawki zryczałtowanego zwrotu podatku, np. 5 proc. zamiast 6 proc. [b](por. interpretacja Urzędu Skarbowego w Lubinie z 23 grudnia 2004 r., PP.443/142/04)[/b].

[srodtytul]Koryguje nabywca[/srodtytul]

Zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów regulującego zasady wystawiania faktur fakturę korygującą wystawia sprzedawca, czyli ten, kto sporządził fakturę pierwotną. Stosując odpowiednio te regulacje, można przyjąć, że skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca produktów rolnych, to on również powinien wystawić fakturę VAT RR korygującą [b](tak wyżej cytowane interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 16 grudnia 2008 r. i w Poznaniu z 17 grudnia 2008 r.)[/b].

Nabywca produktów rolnych zachowuje prawo do wystawienia korekty do faktury VAT RR także w sytuacji, gdy w międzyczasie sprzedawca utracił status rolnika ryczałtowego i stał się podatnikiem VAT czynnym. Istotne jest bowiem, że w momencie wystawiania pierwotnej faktury był rolnikiem ryczałtowym [b](tak interpretacja Urzędu Skarbowego w Prudniku z 17 kwietnia 2007 r., PP-406/ 6/AZ/07)[/b].

Organy podatkowe przyjmują, że fakturę korygującą VAT RR należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić jej odbiór (tak np. przywołana wyżej interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2008 r.). Podkreślają przy tym, że nabywca produktów rolnych (wystawca faktury) musi zadbać o uzupełnienie faktury o podpis rolnika ryczałtowego (tak przywoływana interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2008 r.).

[srodtytul]Zmniejszenie lub zwiększenie[/srodtytul]

W wyniku korekty faktury zazwyczaj następuje albo zwiększenie, albo zmniejszenie podatku należnego i naliczonego. W przypadku faktur VAT RR podatek należny nie występuje. Dostawa produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nie może więc wystąpić zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego u sprzedawcy towaru. W konsekwencji kontrowersje związane z rozliczeniem podwyższenia lub zmniejszenia podatku należnego dotyczące zwykłych faktur nie zaistnieją w wypadku korekt faktur VAT RR.

Występuje natomiast podatek naliczony, którym, po spełnieniu warunków określonych w art. 116 ustawy o VAT, jest kwota zryczałtowanego zwrotu podatku.

W konsekwencji, w przypadku faktur VAT RR, korekty oddziaływać będą wyłącznie na zmniejszenie lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego u nabywcy produktów rolnych.

Rozliczenie podatku naliczonego (zryczałtowanego zwrotu podatku) wynikającego z faktury VAT RR w porównaniu ze zwykłymi fakturami VAT jest odmienne i obwarowane dodatkowymi warunkami, które według przywoływanej wyżej interpretacji warszawskiej Izby Skarbowej należy również uwzględnić przy rozliczaniu faktur korygujących VAT RR (na ten temat pisaliśmy w DF z 7 czerwca br.).

[srodtytul]Korekty in plus i in minus[/srodtytul]

Gdy chodzi o faktury korygujące VAT RR in plus (podwyższające cenę i tym samym zwiększające kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku), organy podatkowe przyjmują, że wynikającą z korekty różnicę należy przekazać na konto bankowe rolnika w terminie ustawowym 14 dni lub w terminie wynikającym z umowy.

Podwyższenie podatku naliczonego u nabywcy (wystawcy faktury korygującej VAT RR), na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, powinno być uwzględnione w rozliczeniu VAT za okres, w którym kwota wynikająca z korekty została przekazana na konto rolnika, tj. nie później niż 14 dnia od dnia wystawienia faktury korygującej, z wyjątkiem zawarcia umowy na dłuższy termin płatności (tak cytowana już interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2008 r.).

Z kolei faktury korygujące VAT RR in minus (zmniejszające kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku) powinny być uwzględnione w rozliczeniu VAT za ten okres, w którym je wystawiono (tak [b]interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 maja 2007 r., 1471/VUR2/443-15/3/07/ AK[/b]), także gdy przyczyną korekty było stwierdzenie pomyłek (por. cytowana [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2008 r.[/b]).

[srodtytul]Wstępna wycena i późniejsze rozliczenie[/srodtytul]

Zdarza się, że umowa z rolnikiem ryczałtowym przewiduje, że pierwotna faktura VAT RR zostanie wystawiona na podstawie wstępnej wyceny, a dopiero po ostatecznej wycenie produktów rolnych, w późniejszym terminie, nastąpi odpowiednia korekta wartości nabywanych towarów.

Jeżeli w wyniku takiej wyceny wartość nabywanych towarów a w konsekwencji również kwota zryczałtowanego zwrotu zostanie podwyższona, to niektóre organy podatkowe przyjmują, że prawo do zwiększenia podatku naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu, wynikającego z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za okres, w którym nabywca dopłaci rolnikowi pozostałą kwotę należności za produkty rolne, stanowiącą różnicę między wartością faktury VAT RR po korekcie a kwotą już zapłaconą.

[wyimek]Skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca produktów rolnych, to on również powinien wystawić fakturę VAT RR korygującą [/wyimek]

Dopiero bowiem w momencie wniesienia dopłaty przez nabywcę następuje zapłata całej należności na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne.

Również gdy ostateczna wartość towarów jest niższa od kwoty zapłaconej już przez nabywcę, a rolnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki, prawo do zwiększenia podatku naliczonego o całość kwoty zryczałtowanego zwrotu wynikającego z faktury VAT RR po korekcie przypada w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została korekta, bo dopiero w momencie jej wystawienia całość należności za produkty rolne została zapłacona, wtedy została bowiem określona ostateczna wartość należności rolnika ryczałtowego [b](tak wyżej cytowana interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2008 r.)[/b].

[ramka][b]Dane na fakturze VAT RR[/b]

Zasady wystawiania faktur VAT RR reguluje art. 116 ustawy o VAT. Zgodnie z nim zarejestrowany podatnik VAT czynny, nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura oznaczona jako faktura VAT RR powinna zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;

4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

5) nazwy nabytych produktów rolnych;

6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;

7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Sporządza się je jako osobny dokument. [/ramka]

[ramka][b]Co powinna zawierać korekta[/b]

Stosując w drodze analogii przepisy rozporządzenia dotyczące zwykłych faktur korygujących, należałoby przyjąć, że korekty faktur VAT RR powinny zawierać:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

- dane określone w art. 116 ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy o VAT zawarte w fakturze VAT RR, której dotyczy faktura korygująca;

- czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób;

- wyraz „korekta” albo wyrazy „faktura korygująca”.

Faktury korygujące wystawiane do faktur VAT RR w razie udzielenia rabatu powinny dodatkowo zawierać co najmniej:

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętej rabatem;

- kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

- kwotę zmniejszenia zryczałtowanego zwrotu podatku.

Natomiast faktury korygujące wystawiane do faktur VAT RR w przypadku podwyższenia ceny powinny dodatkowo zawierać:

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętej podwyżką ceny;

- kwotę podwyższenia ceny bez zryczałtowanego zwrotu podatku;

- kwotę podwyższenia zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z kolei faktura korygująca, wystawiana do faktury VAT RR w razie pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, powinna dodatkowo zawierać kwoty podane w omyłkowej wysokości i kwoty w wysokości prawidłowej. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię w Warszawie[/i]