W praktyce obrotu gospodarczego często spotykamy się ze świadczeniami złożonymi, w ramach których otrzymujemy usługę (np. montaż okna) i towar (materiały niezbędne do wykonania usługi).

Prawidłowe zaklasyfikowanie takiego świadczenia jako dostawy towarów lub usług ma istotne konsekwencje podatkowe. Szczególnie jeśli poszczególne elementy świadczenia podlegają różnym stawkom VAT.

[srodtytul]W przepisach nie ma definicji [/srodtytul]

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało uregulowane ani w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawie o VAT[/link], ani w obowiązującej dyrektywie Rady Europy 2006/112/WE. Te akty prawne wprowadzają natomiast podział świadczeń na usługi i dostawę towarów. W efekcie możliwe są trzy rozwiązania, tj. albo uznanie, że świadczenie składa się z wielu towarów i usług, albo przyjęcie, że stanowi usługę lub dostawę towarów.

Na ogół intuicja podpowiada nam, kiedy mamy do czynienia z usługą, a kiedy z dostawą towarów. Nakazuje nam również nie rozdzielać niektórych świadczeń, ale traktować je jako jedno. Ponieważ jednak intuicja może okazać się niewystarczająca dla dochodzenia swoich racji w sporze z fiskusem, warto przyjrzeć się temu, w jaki sposób interpretują pojęcie świadczeń kompleksowych polskie sądy i organy podatkowe a także Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

[srodtytul]Montaż plus dostawa[/srodtytul]

Problem świadczeń kompleksowych wystąpił szczególnie wyraźnie w momencie zniesienia preferencyjnych stawek podatku dla materiałów budowlanych, przy jednoczesnym utrzymaniu stawki 7 proc. dla usług remontowo-budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Pojawiło się wówczas dużo wątpliwości dotyczących tego, czy np. dostawa stolarki okiennej z montażem może korzystać ze stawki preferencyjnej jako usługa, czy też jest to dostawa towarów (i ewentualnie osobno usługi montażowej).

Przykładowo w[b] interpretacji z 16 marca 2010 r. (ITPP1/443-1252/09/MS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b] rozważała, czy wykonanie usługi w budynku (mieszkaniu), polegającej na podłączeniu materiałów instalacyjnych wraz z kominkiem, zakupionych przez klienta w sklepie, należy fakturować jako wykonanie roboty budowlano-montażowej związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować 7-proc. stawką VAT, czy też jako dostawę towarów.

Co istotne podatnik, występując z zapytaniem, zastrzegł, że zamierza zawierać z kontrahentami umowy na wykonanie usługi podłączenia urządzeń grzewczych wraz z dostawą towaru, obejmując całość świadczenia jedną ceną (przy czym wartość usługi montażu za wykonane podłączenia miała w założeniu wynosić od 5 do 10 proc. wartości faktury).

[srodtytul]To jedna usługa [/srodtytul]

Fiskus stwierdził, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano-montażowa, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, dlatego że obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma duże znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów dla celów podatkowych.

W konsekwencji izba skarbowa uznała, że zastosowanie właściwej stawki VAT zależy od przedmiotu umowy cywilnoprawnej i rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przedmiotem umowy są budowlane roboty instalacyjne i montażowe sklasyfikowane według PKWiU 45, które podatnik wykonuje w budynkach mieszkalnych, wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7-proc. stawka VAT.

[srodtytul]Zajrzyjmy do umowy [/srodtytul]

Warto zaznaczyć, że głównym kryterium przyjętym przez izbę skarbową dla ustalenia właściwej klasyfikacji podatkowej świadczenia kompleksowego była treść umowy zawartej między dostawcą a odbiorcą. Jeśli jej przedmiotem miało być wykonanie usługi montażu (zaklasyfikowanej do odpowiedniego grupowania PKWiU), wówczas całość świadczeń dostarczonych w ramach umowy należało rozpatrywać jako kompleksową usługę.

Co ważne, organ podatkowy uznał za nieistotną wartość poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego.

Podobne stanowisko zajęła[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2009 r. (IPPP1-443-572/09-2/JB)[/b]. Potwierdziła, że do montażu żaluzji pionowych i poziomych oraz rolet okiennych i zasłon w drzwiach i oknach (grupowanie PKWiU 45.42.11-00.00 roboty związane z montażem futryn drzwiowych i ram okiennych) wykonywanych w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 7 proc. (do całej wartości usługi).

[ramka][b]Dla fiskusa ważna opinia statystyczna[/b]

Z analizy interpretacji wydawanych przez urzędy wynika, że dla zaklasyfikowania określonych świadczeń kompleksowych odwołują się one do opinii statystycznych. Punktem wyjścia jest więc zaklasyfikowanie świadczenia do danego grupowania PKWiU.

Potwierdza to np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2009 r. (IBPP1/443-112/09/MS)[/b]: „najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg PKWiU”.

Opierając się na stanowisku fiskusa, należałoby zatem uznać, że przedsiębiorca, który chce opodatkować świadczenie kompleksowe jako jedną usługę, powinien co najmniej:

- zawrzeć z odbiorcą umowę, z której wynika, że przedmiotem świadczenia ma być wykonanie usługi,

oraz

- dysponować opinią statystyczną klasyfikującą to świadczenie do właściwego grupowania PKWiU.[/ramka]

[srodtytul]SĄDY CZĘSTO NIE ZGADZAJĄ SIĘ Z URZĘDAMI[/srodtytul]

[b]Z orzecznictwa wynika, że przy ocenie świadczeń złożonych trzeba wziąć pod uwagę ekonomiczny sens transakcji[/b]

Sądy w swoich rozważaniach na temat świadczeń kompleksowych wykraczają poza prostą analizę klasyfikacji statystycznych. Spójrzmy na kilka orzeczeń.

[b]W wyroku z 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 1657/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie [/b]rozważał możliwość potraktowania jako jednej transakcji dostawy i montażu rezonansu magnetycznego razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem instalacji izolacyjnej.

Dostawca rezonansu magnetycznego uważał, że prace związane z wykonaniem instalacji niezbędnych do działania tego urządzenia mogą być obciążone 7-proc. VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia, tj. dostawy rezonansu magnetycznego na rzecz szpitala (jako wyrobu medycznego wymienionego w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Fiskus uznał, że dostawa rezonansu magnetycznego jako wyrobu medycznego mogła zostać opodatkowana 7-proc. VAT. Natomiast wykonywane usługi dodatkowego wyposażenia pracowni stanowiły, w ocenie organu, usługi budowlane. Żaden z przepisów nie przewiduje zastosowania stawki 7 proc. do tego typu usług, nawet w razie wykonywania ich na rzecz szpitali.

Organ podatkowy podkreślił ponadto, że oferowanie w przetargach dodatkowych usług wraz z dostawą urządzenia nie zmieniało istoty tych świadczeń i nie pozwalało na uznanie, że dostawa nabierała jednolitego charakteru i mogła w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Jego zdaniem między dostawą urządzenia i wykonywanymi usługami nie zachodził ścisły związek.

[srodtytul]Niezbędne świadczenia pomocnicze[/srodtytul]

Sąd podzielił jednak stanowisko podatnika. W uzasadnieniu do wyroku czytamy: „fakt, że wykonywane prace instalacyjne co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym przez spółkę stanie faktycznym świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7 proc. VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, co nie mogło być kwestionowane w sprawie, wykonanie instalacji elektrycznej, izolacyjnej i klimatyzacyjnej było elementem niezbędnym w prawidłowym wykonaniu dostawy urządzenia.

W przypadku braku tych instalacji wymogi producenta, a także wymagania zasad bezpieczeństwa powodowały, że dostarczony rezonans magnetyczny nie nadawałby się do używania. Minister finansów przyjął w sprawie błędne założenie, że jeżeli w ogóle da się w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowane różnymi stawkami, to stawki te należy stosować odrębnie do poszczególnych dostaw lub usług.

Dodatkowo organ analizował przede wszystkim, co wpłynęło istotnie na rozstrzygnięcie, możliwość odrębnego świadczenia usług instalacyjnych, pomijając rozważania, czy w warunkach przedstawionych przez spółkę dostawa urządzenia bez jednoczesnego zapewnienia wyposażenia pracowni w instalacje elektryczne, klimatyzacyjne i izolacyjne ma sens”.

[srodtytul]Która czynność jest podstawowa[/srodtytul]

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo i poglądy doktryny, krakowski WSA uznał, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter podstawowej.

Jeżeli dwa świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy jedynie pomocniczy, nie jest ani jego wartość, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, ale to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

[srodtytul]Uwaga na klasyfikacje[/srodtytul]

Sąd też stwierdził, że „stosowanie na gruncie podatku VAT klasyfikacji statystycznych, zwłaszcza zasad metodycznych tych klasyfikacji, nie ma racji bytu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy na potrzeby statystki dane świadczenie klasyfikowane powinno być jako wyrób (czego odpowiednikiem w podatku VAT będzie dostawa towarów), czy też jako usługa (a więc w rozumieniu ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług).

Ustawa o VAT zawiera własne definicje pojęć w tym zakresie i stosowana w dalszym ciągu przez polskiego ustawodawcę technika definiowania przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu przez odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych może powodować jedynie wątpliwości”.

[srodtytul]Interpretacja pojęcia robót [/srodtytul]

Z kolei w [b]wyroku z 5 lipca 2006 r. (I FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny[/b] rozpatrywał możliwość potraktowania jako jednej czynności dostawy stolarki okiennej wraz z montażem. Skarżący jako producent okien i drzwi dokonał odpłatnej dostawy towarów w postaci stolarki okiennej i odpłatnego świadczenia usług w postaci montażu wyprodukowanej stolarki, stosując do całości wykonanych czynności 7-proc. stawkę podatku. Faktury nie zawierały rozbicia na dostawę okien i świadczoną usługę ich montażu, dokonał tego dopiero w trakcie kontroli organ podatkowy.

Istotą sporu była kwestia rozumienia pojęcia robót budowlano-montażowych. Skarżący interpretował przedmiot działalności szeroko, uznając, że mieści się w nim zarówno wykonanie określonych prac, jak i dostawa zużytych do tego celu materiałów budowlanych. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że pojęcie to trzeba rozumieć wąsko, ograniczając je do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp.

[srodtytul]Nie ma podstaw do podziału[/srodtytul]

NSA stwierdził: „Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw – jedynie dla potrzeb podatkowych – do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel”.

[srodtytul]Sprzedaż wymaga dodatkowych czynności[/srodtytul]

Analogiczne stanowisko zajął również [b]WSA w Poznaniu w wyroku z 14 kwietnia 2010 r. (I SA/Po 106/10)[/b]. Przyznał rację podatnikowi, uznając, że kompleksowe usługi w zakresie wykonywania aluminiowych szklonych zabudów balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta należy traktować jako usługę podlegającą 7-proc. stawce VAT (roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego), a nie osobno jako dostawę usług i towarów. Co istotne działalność podatnika organy statystyczne zakwalifikowały w tej sprawie do działalności wytwórczej (PKWiU 28.11.10-50.00).

W uzasadnieniu tego wyroku czytamy: „Skład orzekający podziela stanowisko skarżącej, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów.

Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności”.

Pogląd, że roboty budowlano-montażowe, którym towarzyszy dostawa towarów, należy traktować jako jedną usługę budowlaną, znajdziemy również w innych orzeczeniach, np. w:

[b]- wyroku NSA z 1 października 2009 r. (I FSK 545/08),

- wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (I FSK 1946/07),

- wyroku NSA z 20 listopada 2008 r. (I FSK 1512/07),

- wyroku NSA z 17 kwietnia 2008 r. (I FSK 284/08). [/b]

Trzeba jednak wspomnieć, że zdarzają się również odmienne orzeczenia, np. wyrok WSA w Łodzi z 17 lutego 2010 r. (I SA/Łd 1169/09). Potraktowano w nim dostawę okien i ich montaż jako dwie odrębne czynności, opodatkowane różnymi stawkami VAT.

[srodtytul]Dostawa czy usługa [/srodtytul]

Porównując wyżej opisane orzeczenia, można odnieść wrażenie, że nie zawsze są one konsekwentne. W wyroku WSA w Krakowie uznano bowiem, że dla klasyfikacji na gruncie VAT dostawy rezonansu magnetycznego wraz z pracami instalacyjnymi całość transakcji należy traktować jako dostawę towaru. Z kolei w cytowanych orzeczeniach WSA w Poznaniu i NSA potwierdzono, że dostawę towarów (materiałów budowlanych) wraz z montażem należy traktować całościowo jako usługę.

Sprzeczność ta jest jednak pozorna. Za każdym razem bowiem sądy przy ustalaniu skutków podatkowych świadczenia kompleksowego przyjmowały punkt widzenia odbiorcy, a mianowicie rozważały, jaki był zakres jego oczekiwań w stosunku do dostawcy. I tak jeśli przedmiotem dostawy ma być towar (tj. klientowi chodzi przede wszystkim o otrzymanie zdatnego do użytkowania urządzenia, np. rezonansu magnetycznego), całość dostarczonych świadczeń (w tym pomocniczych) należy traktować jako dostawę towarów.

Z kolei jeśli klientowi zależy nie tyle na nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ile na osiągnięciu określonego efektu finalnego (zamontowanie okien w budynku), to wówczas całość transakcji należy potraktować jako świadczenie usług.

[srodtytul]Decyduje ekonomiczny sens transakcji[/srodtytul]

Reasumując, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że ustalając wysokość VAT na czynności o kompleksowym charakterze (na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania podstawowej), należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Co ważne sądy, w przeciwieństwie do organów podatkowych, dość jednoznacznie uznają, że klasyfikacja statystyczna świadczeń nie może być decydująca dla ich klasyfikacji podatkowej. Istotny jest natomiast ekonomiczny sens transakcji.

[srodtytul]Co na to ETS [/srodtytul]

O świadczeniach kompleksowych wielokrotnie również orzekał ETS. Analiza jego wyroków prowadzi do wniosku, że każde świadczenie kompleksowe należy rozpatrywać niejako w dwóch etapach.

Jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

[b]Tak wynika np. z wyroków: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/ 96 CPP; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank; z 29 marca 2007 r. w sprawie C-115/05 Aktiebolaget NN.[/b]

Przyjrzyjmy się ostatniemu z tych orzeczeń. Spółka wykonywała działalność w sektorze telekomunikacyjnym, polegającą m.in. na układaniu, utrzymaniu i naprawie kabli światłowodowych. Zamierzała zawrzeć umowy o dostawy i instalację kabla światłowodowego między Szwecją a innym państwem członkowskim, który miał być używany przez nabywcę w celu oferowania usług transmisyjnych różnym operatorom telekomunikacyjnym.

Spółka zamierzała nabyć kabel i resztę niezbędnych materiałów od różnych przedsiębiorstw, wyczarterować statek z załogą i zatrudnić pracowników specjalizujących się w układaniu kabla. W zwykłych warunkach koszt materiału mógł sięgać 80 –85 proc. kosztu całkowitego.

Przy niekorzystnych warunkach, np. w razie wystąpienia sztormów, udział materiału w koszcie całkowitym mógł okazać się mniejszy. Co ciekawe, w omawianym orzeczeniu ETS rozpatrywał nie tyle zagadnienie właściwej stawki podatku, ile miejsca świadczenia (tj. czy powinno ono zostać określone według zasad właściwych dla dostawy towarów, czy dla świadczenia usług).

[srodtytul]Sztuczne rozdzielanie czynności[/srodtytul]

ETS uznał, że w celu prawidłowej klasyfikacji dla celów VAT należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, żeby określić, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. 

W tym zakresie ETS orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Sąd podkreślił, że rozdzielanie dwóch czynności, tj. ułożenia kabla i dostawy kabla, byłoby w tym wypadku sztuczne. Uznał więc dostawę i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych wyżej za elementy tworzące jedną transakcję: dostawę towarów.

[wyimek]Sądy uważają, że klasyfikacja statystyczna świadczeń nie decyduje o ich klasyfikacji podatkowej[/wyimek]

Z analizy powołanych orzeczeń wynika, że ETS kładzie większy nacisk na charakter usług pomocniczych wchodzących w skład świadczenia kompleksowego (tzn. czy stanowią one niezłożone czynności niepowodujące modyfikacji dostarczanego towaru) niż na zakres oczekiwań klienta. Choć ETS nie posługuje się samodzielnie tym kryterium, to jednak zdaje się również przywiązywać wagę do wartości poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego.

Nie jest natomiast istotne, czy za świadczenie kompleksowe ustalona została jedna cena. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C-349/96 CPP ETS stwierdził, że przyjęcie jednej ceny całkowitej za całość świadczenia kompleksowego nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji świadczenia dla celów VAT.

[ramka][b]O czym trzeba pamiętać przy rozliczeniu [/b]

Analiza orzecznictwa krajowego i wyroków ETS prowadzi do wniosku, że klasyfikacja statystyczna danych świadczeń nie może być decydująca dla prawidłowej kwalifikacji świadczeń kompleksowych dokonywanej dla celów podatkowych.

Oceniając świadczenia kompleksowe, przede wszystkim należy określić, czy stanowią one w sensie funkcjonalnym jedną całość, tak że ich rozdzielanie na poszczególne elementy byłoby sztuczne. Następnym krokiem jest ustalenie, który element świadczenia jest dominujący, np. dostawa towarów lub usług.

W tym zakresie pomocne będzie z jednej strony przeanalizowanie oczekiwań odbiorcy świadczenia (co chce on uzyskać), z drugiej – samego charakteru świadczeń, np. czy stanowią one czynności względnie proste, czy złożone.

Kwestie takie jak objęcie świadczenia jedną ceną lub wartość poszczególnych elementów składowych świadczenia kompleksowego mogą natomiast mieć znaczenie pomocnicze.[/ramka]

[i]Mikołaj Przywara jest doradcą podatkowym w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe

Tomasz Tylus jest asystentem podatkowym w tej firmie[/i]