Sądy administracyjne wielokrotnie akceptowały opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych [b](zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2007 r., II FSK 51/06, wyrok WSA w Szczecinie z 26 maja 2006 r., I SA/Sz 882/05)[/b].
Stanowisko to znajdowało poparcie w części literatury przedmiotu (L. Etel, „Podatki od nieruchomości 2009”, Warszawa 2009, s. 17; L. Etel, M. Popławski, „Czy elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości”, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009, nr 6, s. 1, 14 – 17).
[srodtytul]Ważny związek techniczno-użytkowy[/srodtytul]
Sądy opierały się na założeniu, że siłownia wiatrowa stanowi całość, „ponieważ tylko wszystkie jej elementy spełniają funkcję, dla której obiekty te zostały wzniesione”. Nie zwracano przy tym uwagi na to, że w ten sposób można byłoby uznać za budowlę całą fabrykę, której poszczególne elementy pozostają w ścisłym związku technicznym, użytkowym a niekiedy techniczno-użytkowym.
Pogląd, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko jej część budowlana, pozostawał także w sprzeczności z art. 3 pkt 3 upb, zgodnie z którym budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych, wśród których wyraźnie wymieniono właśnie elektrownie wiatrowe.
[srodtytul]Korzystne stanowisko ministra[/srodtytul]
Stanowisko przychylne podatnikom prezentował z kolei [b]minister finansów, stwierdzając w piśmie z 17 maja 2007 r. (PL-833/35/07/IP/346, Biuletyn Skarbowy 2007, nr 3, s. 21)[/b], że opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty, maszty i słupy, nie np. wirnik z łopatami, generator czy komputer sterujący. Zmianę praktyki orzeczniczej zapoczątkował w[b]yrok NSA z 30 lipca 2009 r. (II FSK 202/ 08)[/b].
Sąd słusznie uznał, że „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol podlegają zatem jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”, ale także nie generator czy komputer sterujący.
Ta linia orzecznicza kontynuowana jest w kolejnych [b]wyrokach (NSA z 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/ 08, z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08)[/b].
[srodtytul]Co ze stacjami bazowymi telefonii komórkowej[/srodtytul]
Niemal tak samo podchodzą sądy do stacji bazowych telefonii komórkowej. W wielu [b]wyrokach (np. NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08)[/b] odrzucano przy tym opieranie się przez organy podatkowe na decyzjach budowlanych, które określały całą stację jako budowlę [b](NSA z 19 stycznia 2010 r., II FSK 1373/08)[/b].
Opodatkowaniu mogą więc podlegać tylko części budowlane stacji, jak maszty i wieże antenowe, place betonowe etc. Opodatkowane nie będą jednak najbardziej wartościowe jej elementy służące nadawaniu i odbieraniu sygnału.
[srodtytul]CZY TRAFOSTACJA JEST BUDOWLĄ[/srodtytul]
[b]Trwają spory dotyczące objęcia podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych w budynkach. W tym wypadku utrwala się niekorzystna dla podatników linia orzecznicza[/b]
Spory te dotyczą w istocie dwóch sytuacji.
[srodtytul]Transformator na słupie lub w budynku[/srodtytul]
Po pierwsze, może tu chodzić o transformatory umieszczone na słupach. Można mieć nadzieję, że praktyka orzecznicza podąży, a przynajmniej powinna podążyć drogą wytyczoną przez wskazany wyżej wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., dotyczący opodatkowania elektrowni wiatrowych. Analogia między elektrownią wiatrową a transformatorem słupowym jest oczywista.
Po drugie, istnieją transformatory umieszczone w budynkach. Wydawało się, że w ich wypadku ukształtuje się korzystna dla podatników linia orzecznicza. Przejawem jej kształtowania się mógł być m.in. [b]wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r. (I SA/Gd 598/07)[/b].
Sąd uznał w nim, że urządzenia takie jak transformatory i tyrystory są częścią budynku, a nie odrębną budowlą, i faktycznie nie mają wpływu na wysokość podatku od nieruchomości od budynku, bo w tym wypadku podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia. Pogląd sądu mógł budzić pewne wątpliwości. Można bowiem bronić tezy, że urządzenia techniczne wewnątrz budynku nie są w ogóle częścią obiektu budowlanego.
[srodtytul]Niekorzystne wyroki[/srodtytul]
Dużym zaskoczeniem był tu [b]wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r. (II FSK 1313/07)[/b]. Rozpatrując sprawę opodatkowania stacji transformatorowej umieszczonej w budynku, sąd stwierdził, że „obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości”.
NSA uznał, że samo spełnienie warunków zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (tzw. posiadanie przez obiekt ścian, fundamentów, dachu i istnienie trwałego związania z gruntem) nie wystarcza, aby został on uznany za budynek.
Umieszczenie w nim urządzeń technicznych oznacza zdaniem sądu, że „dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem”. Pogląd ten został poddany zgodnej krytyce w literaturze przedmiotu (m.in. W. Morawski w: T.Brzezicki, K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski (red.), J.Wantoch-Rekowski, „Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz”, Gdańsk 2009, s. 50 – 56, L.Etel, „Podatki od nieruchomości”, Warszawa 2009, s. 95).
Podobnie trudny do zaakceptowania podgląd wyrażono we wcześniejszym[b] wyroku WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2007 r. (I SA/Sz 716/06)[/b], w którym sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, według którego „przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością.
Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej”. Uzależnienie uznania danego obiektu za budynek od tego, czy służy on realizacji potrzeb ludzkich, czy nie, stanowi jaskrawy przykład interpretacji oderwanej całkowicie od legalnej definicji budynku.
[srodtytul]Wykładnia wbrew prawu[/srodtytul]
Powyższych poglądów nie można zaakceptować, są bowiem przykładem wykładni contra legem. Każdy trwale związany z gruntem obiekt budowlany, który ma przegrody budowlane, dach i fundamenty, jest budynkiem na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Skoro jest budynkiem, to z uwagi na jednoznaczną treść art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie może już być budowlą.
Zaskakiwać może to, że te poglądy utrwalają się w [b]orzecznictwie NSA (patrz wyroki NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1623/ 08, II FSK 1393/08, II FSK 1409/08).[/b]
Zaakceptowanie ich prowadzić powinno w konsekwencji do uznania za budowle całych hal fabrycznych wraz z zawartymi w nich urządzeniami. Tak daleko jednak żaden organ podatkowy ani sąd się nie posunął.
[srodtytul]KABLE TELEKOMUNIKACYJNE NADAL OBCIĄŻONE[/srodtytul]
[b]Wątpliwości dotyczą też opodatkowania wszelakich kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej[/b]
Najczęściej chodzi o kable wykorzystywane przez przedsiębiorstwa telekomunikacyjne, w wypadku których spór dotyczy dużych kwot podatku.
Dość długo sądy prezentowały niemal jednolite stanowisko, że opodatkowaniu podlega zarówno kanalizacja kablowa (czego nikt nie neguje), jak i ułożone w niej kable. Najczęściej argumentowano, że kabel i kanalizacja to całość techniczno-użytkowa i dlatego stanowią łącznie budowle.
Dopiero niedawno [b]WSA w Szczecinie w kilku wyrokach (z 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 158/09, z 18 czerwca 2009 r., I SA/Sz 555/08)[/b] zaprezentował stanowisko odmienne. Stwierdził, że zawarte w definicji budowli odesłanie do „przepisów prawa budowlanego” nie oznacza odesłania do ustawy Prawo budowlane, ale do całości przepisów prawa budowlanego rozumianego jako dział prawa, w tym do przepisów wykonawczych do upb.
Z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=E718935CD8DB7893F7DFB02CC8EA2748?id=179731]rozporządzenia ministra infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (DzU z 2005r. nr 219, poz. 1864)[/link], wynika natomiast, że telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są:
- linie kablowe podziemne,
- linie kablowe nadziemne,
- a w wypadku kabli ułożonych w kanalizacji kablowej obiektem budowlanym jest tylko kanalizacja kablowa.
WSA w Szczecinie nie odwołał się do tego rozporządzenia wprost, jako do podstawy do ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Rozumował za to, że terminologia ustawy i rozporządzenia wykonawczego powinna być spójna. Nawet uznanie, że nie można sięgać bezpośrednio do rozporządzenia wykonawczego, nie zmienia nic w ocenie tych wyroków.
Kanalizacja kablowa jest miejscem, gdzie układane są kable, tak jak hala fabryczna jest miejscem, gdzie ustawia się urządzenia techniczne. Ani kable telekomunikacyjne, ani urządzenia techniczne nie są obiektami budowlanymi.
Stałyby się budowlami, gdyby były wolno stojące – w wypadku urządzeń technicznych (co wyraźnie wynika z definicji budowli zawartej w upb), lub były ułożone poza kanalizacją kablową – w wypadku kabli.
Zastrzec trzeba, że wyroki WSA w Szczecinie są odosobnionymi przypadkami rozstrzygnięć korzystnych dla podatników, bo w dziesiątkach wyroków sądy administracyjne prezentują stanowisko odmienne.
[srodtytul]PROBLEM Z WYROBISKAMI PODZIEMNYMI[/srodtytul]
[b]Od kilkunastu już lat – na tle zmieniającego się stanu prawnego – trwa spór między gminami a branżą górniczą o opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych[/b]
Z pozoru zakończył go [b]Sąd Najwyższy, który 12 marca 2002 r. podjął uchwałę (III ZP 34/01)[/b] o braku możliwości opodatkowania zarówno podziemnych wyrobisk górniczych, jak i zlokalizowanych w nich budowli. Niestety, uchwała ta była akceptowana bardzo krótko, bo 1 stycznia 2003 r. zmienione zostały przepisy dotyczące podatku od nieruchomości.
To z kolei w opinii lokalnych organów podatkowych, większości sądów administracyjnych i niektórych przedstawicieli doktryny spowodowało konieczność odmiennej niż dotychczas interpretacji pojęcia budowli, co miało się przełożyć na opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych.
Podziemne wyrobisko górnicze zdefiniowane zostało w prawie geologicznym i górniczym jako pusta przestrzeń w górotworze powstała wskutek prowadzenia robót górniczych. Z kolei zgodnie z art. 58 tej ustawy do obiektów budowlanych zakładów górniczych zalicza się jedynie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża.
Regulacje te wprost korespondują z art. 2 ust. 1 upb, w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Podsumowując, wyrobisko górnicze – zdefiniowane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych – nie może być uznane za budowlę czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Tymczasem niektóre organy podatkowe i sądy ([b]NSA w wyroku z 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05, WSA we Wrocławiu w wyrokach z 15 marca 2007 r., I SA/Wr 1814/06, i z 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06, WSA w Gliwicach w wyroku z 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 345/08)[/b] stanęły na stanowisku, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych.
Naszym zdaniem obiekty, które organy podatkowe próbowały do tej pory opodatkować, były de facto wyrobiskami lub urządzeniami technologicznymi kopalni, które to obiekty nie spełniają definicji budowli i nie podlegają podatkowi od nieruchomości.
Przełomem w sporze może być toczące się przed [b]WSA w Gliwicach postępowanie (SA/Gl 110/09)[/b] dotyczące opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości. WSA w Gliwicach skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 upol z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 konstytucji.
W uzasadnieniu podjętego postanowienia WSA wskazał, że przepisy dotyczące podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania są nieprecyzyjne i niejasne. W opinii WSA w Gliwicach „uznanie przez TK, że analizowana regulacja narusza wskazane przepisy ustawy zasadniczej prowadzić musi do wniosku, że zaskarżona decyzja podatkowa oparta została na wadliwie skonstruowanej normie prawnej, a co za tym idzie wydano ją bez podstawy prawnej”.
Potencjalny wyrok TK dotyczyć może także opodatkowania innych obiektów, bo sąd podważa poprawność legislacyjną definicji budowli w ogóle.
[ramka][b]Czy gminy złagodnieją?[/b]
Czy mimo poważnych wątpliwości sądów administracyjnych związanych z brakiem cech określoności i jednoznaczności art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, który stanowi materialnoprawną podstawę decyzji podatkowych, gminy są ostrożniejsze w wydawaniu decyzji na nim opartych?
Z obserwacji praktyki, w tym głównie spraw toczących się przed sądami administracyjnymi, wynika, że gminy bez względu na konsekwencje – w tym ewentualną konieczność zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami – nie zmieniają swojego podejścia.
Podejścia, które można ogólnie określić jako oparte na rozszerzającej definicji budowli w rozumieniu upol i z którym w wielu wypadkach nie można się zgodzić. W większości przypadków jest to prawdopodobnie spowodowane upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub potrzebami „inwestycyjnymi” gminy, niemniej w naszej opinii są to działania krótkowzroczne i obarczone poważnym ryzykiem. Jest to zresztą ogromne ryzyko dla obydwu stron sporu.
Także podatnicy nie mogą bowiem aktualnie przewidzieć, jak dany sąd rozstrzygnie ich sprawę. Pewnym pozytywem może być to, że sądy coraz częściej zaczynają wydawać wyroki korzystne dla podatników. [/ramka]
[i]Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w katowickim biurze Deloitte
Autor jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem naukowy Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK[/i]
