Aport był zwolniony z VAT, a więc zmiana umowy spółki była bez PCC

Z najnowszego orzecznictwa wynika bowiem, że zmiana umowy spółki wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu jest na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) czynnością tożsamą z wniesieniem tego aportu do spółki. Zatem, z uwagi na obowiązujące wówczas generalne zwolnienie aportów z VAT, PCC nie wchodził w grę.

Przypomnijmy, że do końca listopada 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego wówczas [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=173365]rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.)[/link].

Po zmianie rozporządzenia ze zwolnienia tego można było korzystać jeszcze do końca marca br.

[srodtytul]Jak było[/srodtytul]

Do 31 grudnia 2006 r. PCC podlegała również czynność „zmiany umowy spółki”, za którą uznawano (w odniesieniu do spółek kapitałowych) m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Zmiana umowy spółki była objęta 0,5-proc. stawką PCC naliczaną – w wypadku aportów – od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegały temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wyjątki te nie odnosiły się do zmiany umów spółki.

[srodtytul]Co się zmieniło[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2007 r. zakres wyłączenia stosowania przepisów ustawy o PCC został zmieniony. W świetle nowego brzmienia art. 2 pkt 4 nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym albo udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

[srodtytul]Dwie różne czynności[/srodtytul]

Organy podatkowe twierdziły, że skoro w ustawie o VAT mowa jest o aportach (wkładach niepieniężnych), a nie o zmianie umowy spółki, to tym samym zmiana umowy spółki była neutralna dla celów VAT, a więc podlegała PCC. Nie dotyczyło jej bowiem wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Także w orzecznictwie przez lata utrzymywał się taki pogląd, wyrażony przez [b]NSA w wyroku z 7 czerwca 2004. r. (FSK 171/2004)[/b].

Podzielił go również [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 lutego 2008 r. (I SA/Wr 1448/2007)[/b]. Sąd nie przyznał racji skarżącej spółce, która uznała, że pojęcia „wniesienie aportu” i „podwyższenie kapitału zakładowego” są tożsame i z tego względu przyjęła, że skoro aport był zwolniony z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, to także czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego nie podlegała PCC.

Sąd orzekł, że czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego stanowiącą następstwo podwyższenia, w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, kapitału zakładowego spółki z o.o. traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Tym samym nie można zastosować wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC z uwagi na neutralność „zmiany umowy spółki” w podatku VAT.

Wrocławski WSA na poparcie swojego stanowiska wskazał również na sposób powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki, który zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. [b]Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale z chwilą podjęcia uchwały, a to przesądza – w ocenie sądu – o tym, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego[/b] (czynność podlegająca PCC), [b]a czym innym wniesienie aportu do spółki[/b] (czynność dokonana w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego).

[srodtytul]Nie można rozdzielać [/srodtytul]

[b]Ostatnio jednak sądy zmieniły zdanie. [/b]

W [b]wyroku z 24 października 2008 r. (II FSK 1478/07) NSA[/b] uznał, że obowiązujący do końca 2006 r. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC nie dawał podstawy prawnej do rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem sądu w obowiązującym wówczas stanie prawnym regulacje ustawy o PCC, tj.

- art. 1 ust. 3 pkt 2 określający, co powoduje zmianę umowy spółki kapitałowej,

- art. 3 ust. 1 wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego (z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną),

- art. 4 pkt 2 określający, że obowiązek podatkowy w PCC ciążył na spółce mającej osobowość prawną – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego,

- art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b dotyczący podstawy opodatkowania, przy zmianie umowy spółki, którą stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,„wyraźnie wskazują, że ustawa o PCC wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC czynność cywilnoprawną wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego”.

Według NSA ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy na spółkę w sytuacji, gdy dochodzi do zmian umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC), które są następstwem podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu.

[b]Ponieważ wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) mogło być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, zwolnione z VAT[/b] na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, to zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC [b]w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. dochodziło tu do jednoczesnego wyłączenia z opodatkowania PCC, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu tego podatku.[/b]

[srodtytul]Zmiana umowy to uproszczenie[/srodtytul]

NSA stwierdził też, że termin „zmiana umowy spółki” jest pewnym uproszczeniem stworzonym na potrzeby PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC do tej kategorii zalicza się nie tylko czynności wymagające zmiany treści umowy, ale także te, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikacją postanowień umowy spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w odniesieniu do spółki kapitałowej przez „zmianę umowy spółki” należy rozumieć również wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, bez względu na formę, w jakiej nastąpi to podwyższenie, czyli bez względu na to, czy nastąpi na podstawie dotychczasowej umowy spółki, czy też będzie wymagać jej zmiany.

[srodtytul]Nowelizacja była potwierdzeniem[/srodtytul]

To stanowisko [b]NSA podtrzymał w wyroku z 20 marca 2009 r. (II FSK 1661/07)[/b].