Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (patrz niżej), pierwszy raz wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przy czym okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.
Wyjątek dotyczy:
- trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem,
- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż trzy lata.
[b]Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) te budynki (lokale), budowle uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy.[/b]
[srodtytul]Budynki handlowo-usługowe[/srodtytul]
Wynika z tego, że używane budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT (domy towarowe, centra handlowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, wystaw i aukcji, targowiska pod dachem, stacje obsługi, stacje paliw, apteki) oraz inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 KŚT (hotele i podobne budynki, krótkotrwałego zakwaterowania: schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe, oraz pozostałe budynki, zakwaterowania turystycznego: restauracje, bary), trwale związane z gruntem, mogą być zamortyzowane już w ciągu trzech lat przy zastosowaniu maksymalnej stawki amortyzacji w wysokości 33,33 proc.
[ramka][b]Przykład[/b]
Do spółki został wniesiony aportem budynek handlowo-usługowy. Był on wybudowany (oddany pierwszy raz do używania) przez poprzedniego właściciela w grudniu 1998 r. i od tego czasu używany. W spółce za jego wartość początkową przyjęto wartość rynkową z dnia wniesienia aportu (1 200 000 zł). Przy stawce amortyzacji w wysokości 33,33 proc. roczne odpisy amortyzacyjne będą wynosić 400 000 zł.[/ramka]
[srodtytul]Budynki mieszkalne[/srodtytul]
Używane budynki mieszkalne (np. kamienice) mogą być amortyzowane już tylko przy użyciu stawki nie wyższej niż 10 proc. Ich okres amortyzacji nie może być bowiem dłuższy niż dziesięć lat, co wynika z art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
[ramka][b]Przykład[/b]
Do spółki wniesiono aportem kamienicę mieszkalną. Została wybudowana przez poprzedniego właściciela w grudniu 1998 r. i od tego czasu była używana. Przyjmijmy, że jej wartość początkowa, odpowiadająca wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, wynosi 1 200 000 zł. Przy stawce 10 proc. roczne odpisy amortyzacyjne będą wynosić 120 000 zł, a budynek zostanie zamortyzowany w ciągu dziesięciu lat.[/ramka]
[srodtytul]Budynki biurowe i przemysłowe[/srodtytul]
W najgorszej sytuacji są pozostałe budynki, dla których w ustawowym wykazie stawek amortyzacyjnych przewidziana jest liniowa stawka w wysokości 2,5 proc. (m.in. budynki przemysłowe sklasyfikowane w rodzaju 101 KŚT, budynki biurowe 105 KŚT, budynki szpitalne 106 KŚT).
Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) amortyzacja używanych budynków niemieszkalnych nie może trwać krócej niż okres 40 lat pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania pierwszy raz do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji prowadzonej przez podatnika. Okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż dziesięć lat. Zatem taki używany budynek może być amortyzowany w ciągu dziesięciu lat dopiero wtedy, gdy od oddania go do użytku upłynęło co najmniej 40 lat.
[ramka][b]Przykład[/b]
Do spółki mającej produkować artykuły chemiczne został wniesiony aportem budynek wykorzystywany wcześniej przez wspólnika w produkcji tych artykułów.
Od jego pierwszego oddania do użytkowania do dnia wprowadzenia do ewidencji spółki upłynęło pełnych dziesięć lat. Jego wartość początkowa przyjęta w spółce wynosi 1 200 000 zł. Okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 lat (40 lat – 10 lat). Maksymalna stawka amortyzacyjna, jaka może być przyjęta przez spółkę, wynosi 3,33 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie więc 40 000 zł. Jak widać, odpisy amortyzacyjne będą w tym wypadku dziesięciokrotnie niższe w porównaniu z budynkiem handlowo-usługowym o takiej samej wartości początkowej. [/ramka]
[srodtytul]ZAMIAST OD RAZU SPRZEDAĆ, CZASEM LEPIEJ NAJPIERW WNIEŚĆ JAKO WKŁAD[/srodtytul]
[b]Aport nieruchomości do innej spółki może pozwolić na znaczne oszczędności podatkowe w razie ewentualnej jej późniejszej sprzedaży. Dzięki temu po stronie kosztów transakcji można będzie wykazać wartość rynkową gruntu[/b]
– [b]Spółka z o.o. wniosła do spółki komandytowej grunt. Jego wartość początkowa przyjęta w spółce komandytowej znacznie przekraczała wartość początkową w spółce z o.o. Teraz spółka komandytowa zamierza sprzedać tę nieruchomość. Jak spółka z o.o. powinna określić przychody i koszty z tej transakcji?[/b] – pyta czytelnik DF.
Spółka z o.o. nie będzie określała przychodów i kosztów sprzedaży tej nieruchomości. Sprzedającym jest bowiem spółka komandytowa i to ona będzie rozliczała tę transakcję. Spółka z o.o. otrzyma ze spółki komandytowej przychody i koszty odpowiadające posiadanemu przez nią udziałowi.
[srodtytul]Gdyby właścicielem była spółka z o.o.[/srodtytul]
Spółka z o.o. rozliczałaby przychody i koszty z tej transakcji, gdyby to ona była właścicielem sprzedawanego gruntu. Wówczas kosztem uzyskania przychodu byłaby cena nabycia gruntu (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1lit. a) ustawy o CIT).
[ramka][b]Przykład [/b]
Spółka z o.o. kupiła grunt w 1998 r. Cena nabycia (wartość początkowa) wynosiła 150 000 zł. Załóżmy, że sprzedała go w 2009 r. za 250 000 zł. Koszt uzyskania tego przychodu wyniósłby 150 000 zł.
Ta transakcja spowodowałaby w spółce z o.o. wzrost podstawy opodatkowania o 100 000 zł.[/ramka]
[srodtytul]Kosztem wartość rynkowa[/srodtytul]
Z pytania czytelnika wynika jednak, że spółka z o.o. wniosła nieruchomość aportem do spółki komandytowej. Skoro tak, to właścicielem gruntu jest już spółka komandytowa. Jego wartość początkową spółka komandytowa mogła ustalić według wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Przy sprzedaży gruntu przez spółkę komandytową ta wartość będzie kosztem uzyskania przychodu.
Potwierdza to m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1660/08-2/MS)[/b], dotycząca wprawdzie prawa wieczystego użytkowania gruntu, ale wniesienie aportem gruntu ma analogiczne skutki podatkowe.
Identycznie na temat skutków sprzedaży gruntu wniesionego uprzednio aportem wypowiedział się też [b]Urząd Skarbowy w Oświęcimiu w postanowieniu z 14 marca 2007 r. (PDF I/415-80/06)[/b] >patrz ramka.
[srodtytul]Proporcjonalnie do udziału[/srodtytul]
Reasumując, sprzedaż gruntu przez spółkę komandytową może spowodować zastosowanie znacznie wyższych kosztów uzyskania przychodu, niż gdyby sprzedającym była spółka z o.o. Koszty te, tak jak przychody, rozliczone będą na spółkę z o.o. proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej.
[ramka][b]Przykład [/b]
W 1998 r. spółka z o.o. kupiła grunt za 150 000 zł. W tej wysokości przejęła też jego wartość początkową w ewidencji środków trwałych. W 2007 r. wniosła go aportem do spółki komandytowej, której celem jest zarządzanie majątkiem i ewentualna jego sprzedaż. Ta ustaliła wartość początkową gruntu według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu w wysokości 240 000 zł. W 2009 r. spółka komandytowa sprzedała grunt za 250 000 zł.
Sprzedaż gruntu przez spółkę komandytową spowodowała uzyskanie nadwyżki przychodów na kosztami w wysokości 10 000 zł. Czyli dziesięciokrotnie mniej niż gdyby spółka z o.o. nie wnosiła go aportem, lecz sprzedała sama (100 000 zł w przykładzie 1).
Przychody i koszty w spółce osobowej rozlicza się proporcjonalnie do udziałów wspólników. Zatem spółka z o.o. osiągnie przychody i koszty ze spółki komandytowej (w tym także z tej transakcji) proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów. Oczywiście im większy będzie ten udział, tym więcej przypadnie na spółkę z o.o.[/ramka]
[ramka][b]Organy podatkowe o ustalaniu kosztów przy sprzedaży [/b]
[b]W piśmie warszawskiej Izby Skarbowej [/b]czytamy:
„wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej, o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego.
(…) Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy), to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu, ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową”.
[b]Z kolei według Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu [/b]„w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości lub ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
W przypadku gdy spółka potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy, w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości, będzie to wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Kosztami uzyskania przychodu w tym wypadku będą również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością, poniesione między dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu a dniem jej zbycia”. [/ramka]
