[b]– Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą (usługi magazynowe).

Posiadam kilka budynków magazynowych. Obecnie zamierzam jeden z nich wnieść do spółki jawnej. Spółka będzie zajmować się działalnością produkcyjną. Budynek był wybudowany w 1950 r.

Kupiłem go jako używany i zamortyzowałem. Jakie skutki w podatku dochodowym spowoduje wniesienie go aportem?[/b] – pyta czytelnik DF.

[srodtytul]Nie ma przychodu podatkowego[/srodtytul]

Objęcie udziałów w spółce osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) a także w spółce cywilnej w zamian za wkład niepieniężny nie generuje u osób fizycznych przychodów z kapitałów pieniężnych ani tym bardziej z działalności gospodarczej czy innych źródeł. Nie powstanie zatem z tego tytułu żaden przychód podatkowy dla czytelnika (taki skutek miałoby wniesienie aportu do spółki kapitałowej). [b]Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-1375/08-4/EC)[/b]. Czytamy w niej: „Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o czym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (...) precyzuje, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym wypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również, analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT”.

[srodtytul]Urealnienie wartości początkowej[/srodtytul]

Dla celów amortyzacji za wartość początkową budynku wniesionego aportem do spółki osobowej można przyjąć jego wartość rynkową. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT ustalają ją wspólnicy, a jedynym ograniczeniem jest to, aby nie była wyższa od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Potwierdza to m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1178/08/PC)[/b]: „dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, w tym spółki komandytowej, gdy nieruchomość zostanie zewidencjonowana w tej spółce jako środek trwały, powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników tej spółki stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (...), nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu – i od tak ustalonej wartości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych”.

[srodtytul]Szybsza amortyzacja[/srodtytul]

Spółka może również zastosować indywidualną stawkę amortyzacji dla tego budynku, co pozwala skrócić okres amortyzacji dzięki stosunkowo wysokim odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT okres amortyzacji używanych budynków niemieszkalnych (z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 3, nie może być krótszy od okresu 40 lat pomniejszonego o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania pierwszy raz do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji prowadzonej przez podatnika. Okres ten nie może być jednak krótszy niż dziesięć lat.

[ramka][b]Przykład[/b]

Do spółki jawnej został wniesiony budynek magazynowy, oddany pierwszy raz do używania w 1950 r. Jego wartość początkowa ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu wynosi 100 000 zł.

Ponieważ od oddania budynku do używania minęło ponad 40 lat, spółka może zastosować do jego amortyzacji stawkę 10 proc., co oznacza, że zostanie on zamortyzowany w ciągu dziesięciu lat.

Nie ma znaczenia, że budynek był już amortyzowany (zamortyzowany) u wspólnika wnoszącego go aportem. Ewentualne wydatki na adaptację budynku do potrzeb produkcji zwiększą jego wartość początkową.[/ramka]

[srodtytul]Wyższe koszty sprzedaży[/srodtytul]

Dodajmy, że w razie sprzedaży tego budynku przez spółkę osobową jej kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie ta ustalona według wartości rynkowej wartość początkowa, powiększona o ewentualne nakłady na adaptację budynku i pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. [b]Potwierdzają to wyjaśnienia Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-276/ 09/PC)[/b]: „w razie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości kosztem uzyskania przychodów (rozpoznanym przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie:

- w wypadku gruntu – wartość gruntu wskazana przez wspólnika (spółkę) w momencie wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu),

- w wypadku środków trwałych (budynków i budowli) – wartość początkowa tych środków trwałych ustalona przez wspólnika (spółkę) na dzień ich wniesienia aportem do spółki komandytowej (nie wyższa od wartości rynkowej), pomniejszona o sumę dokonanych po dniu wniesienia aportu odpisów amortyzacyjnych”.

Przychody i koszty spółki osobowej rozliczane są na wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Im zatem wyższy udział wspólnika, który wniósł aportem nieruchomość, tym większe na niego przypadną przychody i koszty z tytułu jej sprzedaży przez spółkę osobową.

Gdyby tego budynku nie wniesiono aportem do spółki osobowej, a wspólnik chciałby go w przyszłości sprzedać, wówczas musiałby się liczyć z tym, że nie będzie miał kosztów wynikających z jego nieumorzonej wartości początkowej, ponieważ budynek był już zamortyzowany.

[ramka][b]Gdy wspólnikami są osoby prawne[/b]

Takie same skutki jak wyżej opisane ma wniesienie budynku do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną. Również u niego nie powstaje przychód podatkowy z tego tytułu (pojawia się on tylko w razie wniesienia aportu do spółki kapitałowej). [b]Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r. (IPPB3/ 423-122/09-2/MŚ)[/b].

Możliwe jest również przyjęcie za wartość początkową wartości rynkowej budynku i jego amortyzacja według indywidualnej stawki, co[b] potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 marca 2009 r. (ILPB3/423-846/08-2/ŁM)[/b]. Czytamy w niej:

„Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza założyć spółkę komandytową, do której w postaci aportu wniesie grunt wraz z budynkami i budowlami. W wyniku aportu spółka komandytowa stanie się właścicielem przedmiotowych nieruchomości i wprowadzi je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a okres ich wykorzystywania wynosi ponad 60 miesięcy.

Wobec powyższego, jeżeli spółka komandytowa wykaże, że wniesione aportem budynki i budowle, przed ich nabyciem, były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela (wnioskodawcę) przez co najmniej 60 miesięcy, a ponadto pierwszy raz wprowadzi je do stosownej ewidencji, to (…) spółka komandytowa będzie mogła ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przedmiotowych środków trwałych”.

Szerzej na ten temat pisaliśmy w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/56067,309316_Chcesz_naliczac_wyzsze_odpisy___wnies_aport.html]"Chcesz naliczać wyższe odpisy, wnieś nieruchomość aportem do spółki"[/link][/ramka]

[srodtytul]STAWKA ZALEŻY OD RODZAJU BUDYNKU[/srodtytul]

[b]Do używanego budynku wniesionego aportem do spółki można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Jej wysokość jest zróżnicowana w zależności od rodzaju budynku[/b]

Najbardziej uprzywilejowane są budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 KŚT, trwale związane z gruntem.

[srodtytul]Dziesięć lat albo trzy lata[/srodtytul]

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (patrz niżej), pierwszy raz wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przy czym okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.

Wyjątek dotyczy:

- trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem,

- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż trzy lata.

[b]Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) te budynki (lokale), budowle uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy.[/b]

[srodtytul]Budynki handlowo-usługowe[/srodtytul]

Wynika z tego, że używane budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT (domy towarowe, centra handlowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, wystaw i aukcji, targowiska pod dachem, stacje obsługi, stacje paliw, apteki) oraz inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 KŚT (hotele i podobne budynki, krótkotrwałego zakwaterowania: schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe, oraz pozostałe budynki, zakwaterowania turystycznego: restauracje, bary), trwale związane z gruntem, mogą być zamortyzowane już w ciągu trzech lat przy zastosowaniu maksymalnej stawki amortyzacji w wysokości 33,33 proc.

[ramka][b]Przykład[/b]

Do spółki został wniesiony aportem budynek handlowo-usługowy. Był on wybudowany (oddany pierwszy raz do używania) przez poprzedniego właściciela w grudniu 1998 r. i od tego czasu używany. W spółce za jego wartość początkową przyjęto wartość rynkową z dnia wniesienia aportu (1 200 000 zł). Przy stawce amortyzacji w wysokości 33,33 proc. roczne odpisy amortyzacyjne będą wynosić 400 000 zł.[/ramka]

[srodtytul]Budynki mieszkalne[/srodtytul]

Używane budynki mieszkalne (np. kamienice) mogą być amortyzowane już tylko przy użyciu stawki nie wyższej niż 10 proc. Ich okres amortyzacji nie może być bowiem dłuższy niż dziesięć lat, co wynika z art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

[ramka][b]Przykład[/b]

Do spółki wniesiono aportem kamienicę mieszkalną. Została wybudowana przez poprzedniego właściciela w grudniu 1998 r. i od tego czasu była używana. Przyjmijmy, że jej wartość początkowa, odpowiadająca wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, wynosi 1 200 000 zł. Przy stawce 10 proc. roczne odpisy amortyzacyjne będą wynosić 120 000 zł, a budynek zostanie zamortyzowany w ciągu dziesięciu lat.[/ramka]

[srodtytul]Budynki biurowe i przemysłowe[/srodtytul]

W najgorszej sytuacji są pozostałe budynki, dla których w ustawowym wykazie stawek amortyzacyjnych przewidziana jest liniowa stawka w wysokości 2,5 proc. (m.in. budynki przemysłowe sklasyfikowane w rodzaju 101 KŚT, budynki biurowe 105 KŚT, budynki szpitalne 106 KŚT).

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) amortyzacja używanych budynków niemieszkalnych nie może trwać krócej niż okres 40 lat pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania pierwszy raz do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji prowadzonej przez podatnika. Okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż dziesięć lat. Zatem taki używany budynek może być amortyzowany w ciągu dziesięciu lat dopiero wtedy, gdy od oddania go do użytku upłynęło co najmniej 40 lat.

[ramka][b]Przykład[/b]

Do spółki mającej produkować artykuły chemiczne został wniesiony aportem budynek wykorzystywany wcześniej przez wspólnika w produkcji tych artykułów.

Od jego pierwszego oddania do użytkowania do dnia wprowadzenia do ewidencji spółki upłynęło pełnych dziesięć lat. Jego wartość początkowa przyjęta w spółce wynosi 1 200 000 zł. Okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 lat (40 lat – 10 lat). Maksymalna stawka amortyzacyjna, jaka może być przyjęta przez spółkę, wynosi 3,33 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie więc 40 000 zł. Jak widać, odpisy amortyzacyjne będą w tym wypadku dziesięciokrotnie niższe w porównaniu z budynkiem handlowo-usługowym o takiej samej wartości początkowej. [/ramka]

[srodtytul]ZAMIAST OD RAZU SPRZEDAĆ, CZASEM LEPIEJ NAJPIERW WNIEŚĆ JAKO WKŁAD[/srodtytul]

[b]Aport nieruchomości do innej spółki może pozwolić na znaczne oszczędności podatkowe w razie ewentualnej jej późniejszej sprzedaży. Dzięki temu po stronie kosztów transakcji można będzie wykazać wartość rynkową gruntu[/b]

– [b]Spółka z o.o. wniosła do spółki komandytowej grunt. Jego wartość początkowa przyjęta w spółce komandytowej znacznie przekraczała wartość początkową w spółce z o.o. Teraz spółka komandytowa zamierza sprzedać tę nieruchomość. Jak spółka z o.o. powinna określić przychody i koszty z tej transakcji?[/b] – pyta czytelnik DF.

Spółka z o.o. nie będzie określała przychodów i kosztów sprzedaży tej nieruchomości. Sprzedającym jest bowiem spółka komandytowa i to ona będzie rozliczała tę transakcję. Spółka z o.o. otrzyma ze spółki komandytowej przychody i koszty odpowiadające posiadanemu przez nią udziałowi.

[srodtytul]Gdyby właścicielem była spółka z o.o.[/srodtytul]

Spółka z o.o. rozliczałaby przychody i koszty z tej transakcji, gdyby to ona była właścicielem sprzedawanego gruntu. Wówczas kosztem uzyskania przychodu byłaby cena nabycia gruntu (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1lit. a) ustawy o CIT).

[ramka][b]Przykład [/b]

Spółka z o.o. kupiła grunt w 1998 r. Cena nabycia (wartość początkowa) wynosiła 150 000 zł. Załóżmy, że sprzedała go w 2009 r. za 250 000 zł. Koszt uzyskania tego przychodu wyniósłby 150 000 zł.

Ta transakcja spowodowałaby w spółce z o.o. wzrost podstawy opodatkowania o 100 000 zł.[/ramka]

[srodtytul]Kosztem wartość rynkowa[/srodtytul]

Z pytania czytelnika wynika jednak, że spółka z o.o. wniosła nieruchomość aportem do spółki komandytowej. Skoro tak, to właścicielem gruntu jest już spółka komandytowa. Jego wartość początkową spółka komandytowa mogła ustalić według wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Przy sprzedaży gruntu przez spółkę komandytową ta wartość będzie kosztem uzyskania przychodu.

Potwierdza to m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1660/08-2/MS)[/b], dotycząca wprawdzie prawa wieczystego użytkowania gruntu, ale wniesienie aportem gruntu ma analogiczne skutki podatkowe.

Identycznie na temat skutków sprzedaży gruntu wniesionego uprzednio aportem wypowiedział się też [b]Urząd Skarbowy w Oświęcimiu w postanowieniu z 14 marca 2007 r. (PDF I/415-80/06)[/b] >patrz ramka.

[srodtytul]Proporcjonalnie do udziału[/srodtytul]

Reasumując, sprzedaż gruntu przez spółkę komandytową może spowodować zastosowanie znacznie wyższych kosztów uzyskania przychodu, niż gdyby sprzedającym była spółka z o.o. Koszty te, tak jak przychody, rozliczone będą na spółkę z o.o. proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej.

[ramka][b]Przykład [/b]

W 1998 r. spółka z o.o. kupiła grunt za 150 000 zł. W tej wysokości przejęła też jego wartość początkową w ewidencji środków trwałych. W 2007 r. wniosła go aportem do spółki komandytowej, której celem jest zarządzanie majątkiem i ewentualna jego sprzedaż. Ta ustaliła wartość początkową gruntu według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu w wysokości 240 000 zł. W 2009 r. spółka komandytowa sprzedała grunt za 250 000 zł.

Sprzedaż gruntu przez spółkę komandytową spowodowała uzyskanie nadwyżki przychodów na kosztami w wysokości 10 000 zł. Czyli dziesięciokrotnie mniej niż gdyby spółka z o.o. nie wnosiła go aportem, lecz sprzedała sama (100 000 zł w przykładzie 1).

Przychody i koszty w spółce osobowej rozlicza się proporcjonalnie do udziałów wspólników. Zatem spółka z o.o. osiągnie przychody i koszty ze spółki komandytowej (w tym także z tej transakcji) proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów. Oczywiście im większy będzie ten udział, tym więcej przypadnie na spółkę z o.o.[/ramka]

[ramka][b]Organy podatkowe o ustalaniu kosztów przy sprzedaży [/b]

[b]W piśmie warszawskiej Izby Skarbowej [/b]czytamy:

„wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej, o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego.

(…) Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy), to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu, ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową”.

[b]Z kolei według Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu [/b]„w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości lub ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W przypadku gdy spółka potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy, w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości, będzie to wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Kosztami uzyskania przychodu w tym wypadku będą również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością, poniesione między dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu a dniem jej zbycia”. [/ramka]