Kto płaci VAT przy transakcjach trójstronnych

Często zdarza się tak, że podmiot kupujący towar nie zamawia go bezpośrednio u producenta, lecz z różnych względów korzysta z pomocy pośredników. W takim przypadku, mimo że towar trafia bezpośrednio od producenta do ostatecznego nabywcy, to w transakcji uczestniczy kilka podmiotów.

Pojęcie transakcji łańcuchowych dotyczy takich, w których dostawa towarów (sprzedaż) dokonywana jest pomiędzy kilkoma podatnikami, pomimo że faktyczne przemieszczenie towaru następuje od „pierwszego” do „ostatniego” podmiotu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A zamawia towary u firmy B. Ponieważ B jest jedynie pośrednikiem, zamawia towar u producenta – C. Producent C dostarcza towary bezpośrednio do A.

Sposób rozliczenia tego typu transakcji nie budzi większych problemów w przypadku firm krajowych. W sytuacji gdy w takim obrocie towarowym uczestniczą przedsiębiorcy z różnych krajów, ustalenie właściwych zasad opodatkowania może budzić pewne wątpliwości.[/ramka]

[srodtytul]Dostawa wewnątrzwspólnotowa [/srodtytul]

Co do zasady w wypadku dostawy towarów pomiędzy dwoma podatnikami VAT UE z różnych krajów dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy (nabycia) towarów. Oznacza to, że VAT rozliczany jest przez nabywcę w kraju dostawy. Sprzedawca nie jest zobowiązany do zapłaty VAT w swoim kraju (transakcja taka jest opodatkowana VAT 0 proc. lub zwolniona z opodatkowania). [b]Jednym z warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z jednego kraju UE do innego.[/b]

W przypadku gdy dostawa (sprzedaż) dokonywana jest pomiędzy kilkoma podmiotami, a towar przemieszczany jest od pierwszego z uczestników z jednego kraju do ostatniego w innym kraju, tylko jedna z dostaw może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji nieopodatkowana VAT (objęta VAT 0 proc.). Wynika to z faktu, że tylko jednej z transakcji (dostawie) można przypisać transport towarów (transakcja ruchoma), podczas gdy pozostałe uznawane są za nieruchome. Skoro danej dostawie nie towarzyszy przemieszczenie towarów (ruch) pomiędzy dwoma krajami, nie można jej uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

[srodtytul]Ruchoma czy nieruchoma[/srodtytul]

Jak z tego wynika, decydujące znaczenie dla określenia zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych ma ustalenie, która z dostaw może być uznana za ruchomą.

Zasady przypisywania transportu towaru do konkretnej dostawy zostały określone w art. 22 ustawy VAT.

Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport sa przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Wyjątkiem jest sytuacja, w której nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jeżeli chodzi o ustalenie miejsca dokonania transakcji sprzedaży „nieruchomych”, to należy się kierować następującymi regułami:

- sprzedaż poprzedzającą dostawę „ruchomą” uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (kraj producenta),

- sprzedaż następującą po dostawie „ruchomej” uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (w kraju odbiorcy).

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A zamawia towar u hurtownika – B.

Ponieważ B nie jest w posiadaniu zamówionego towaru, zamawia go u C. Ten z kolei zwraca się z zamówieniem do producenta – D, który wysyła towary bezpośrednio do A.

W analizowanym przypadku, mimo że umowa sprzedaży zawierana jest pomiędzy D i C, C i B oraz B i A, to tylko w ramach jednej z tych transakcji dochodzi do przemieszczenia towaru. Dostawą ruchomą będzie transakcja zawierana pomiędzy D i C. Pozostałe dostawy będą traktowane jako nieruchome. Ponieważ następują one po transakcji ruchomej, uznaje się je za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów.

Oznacza to, że D rozliczy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kraju wysyłki, natomiast C wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia (A). Sprzedaż pomiędzy C i B oraz B i A powinny zostać rozliczone jako transakcje krajowe w państwie A.[/ramka]

W sytuacji gdy w transakcji uczestniczy trzech podatników z różnych krajów UE, zastosowanie opisanych wcześniej, ogólnych zasad opodatkowania mogłoby się łączyć po stronie drugiego w kolejności podmiotu z obowiązkiem rejestracji w kraju docelowym towarów. W takim przypadku podatnik zobowiązany byłby do rozliczenia tam wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej.

[srodtytul]Uproszczone zasady [/srodtytul]

Po spełnieniu określonych warunków transakcja taka może zostać jednak rozliczona na zasadach uproszczonych. Takie zasady rozliczenia VAT znajdą zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

- dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;

- drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka;

- drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłk;

- ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

- ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

[b]Korzyścią procedury uproszczonej jest to, że dostawca pośredni (drugi w kolejności podatnik) nie musi się rejestrować dla celów VAT w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane.[/b] Nie musi też rozliczać w tym państwie ani wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani następującej po nim dostawy krajowej. Obowiązki te przejmuje w takim przypadku ostateczny odbiorca tych towarów.

[srodtytul]Jak robi to polski podatnik[/srodtytul]

Jeżeli polski przedsiębiorca jest pierwszym uczestnikiem transakcji trójstronnej, wówczas przy spełnieniu ogólnych warunków sprzedaż taka będzie mogła zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz drugiego podmiotu (opodatkowanie przy zastosowaniu stawki VAT 0 proc.).

W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest polski podatnik i wystawił ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą określone w przepisie dane – uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane (mimo że w rzeczywistości nie rozlicza on podatku z tytułu WNT).