[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=107A12128F85CF33AB346EE8BA822853?id=296270]Nowa ustawa o podatku akcyzowym z 8 grudnia 2008 r. (DzU z 2009 r. nr 3 poz. 11)[/link], która weszła w życie 1 marca 2009 r., wprowadziła rewolucyjne zmiany w opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej. Dostosowała polskie przepisy do norm prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE (zmienionej dyrektywą 2004/74/WE) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna). Przedtem podatnikami akcyzy byli wytwórcy energii elektrycznej, teraz są nimi, co do zasady, dystrybutorzy i redystrybutorzy energii elektrycznej.

[srodtytul]Płacił nie ten, kto powinien[/srodtytul]

Zgodnie z dyrektywą Polska powinna była przesunąć obowiązek płacenia akcyzy od energii elektrycznej z wytwórców na dystrybutorów i redystrybutorów najpóźniej 1 stycznia 2006 r. Niewprowadzenie tych zmian w terminie oznacza dla budżetu państwa ryzyko strat w wysokości przekraczającej 6 mld zł, gdyż wytwórcy energii elektrycznej, powołując się wprost na przepisy prawa wspólnotowego, mogą ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r.

Pierwotnie władze skarbowe utrzymywały, że nie przysługuje im prawo do zwrotu, gdyż przepisy ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym są zgodne z dyrektywą energetyczną.[b] Nie zgodził się z tym jednak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). [/b]

[srodtytul]Bezpodstawne wzbogacenie[/srodtytul]

Po tym wyroku fiskus znalazł inny argument. Stwierdził, że zwrot akcyzy wytwórcom energii elektrycznej się nie należy, gdyż ciężar podatku został faktycznie przeniesiony na konsumentów energii. Zatem zwrot akcyzy wytwórcom prowadziłby do ich bezpodstawnego wzbogacenia. Ten argument Ministerstwo Finansów podnosiło już przed ETS, aby w razie negatywnego orzeczenia dla budżetu państwa ograniczyć jego skutki w czasie. Jednak Trybunał nie uznał za zasadne ograniczenia skutków swojego orzeczenia, gdyż jego zdaniem było wystarczająco dużo czasu, aby dostosować polskie przepisy do prawa wspólnotowego.

Pod koniec lutego kwestia bezpodstawnego wzbogacenia została przekazana do rozstrzygnięcia składowi [b]siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1722/08)[/b]. Ma on odpowiedzieć na pytanie prawne, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej powstaje nadpłata w akcyzie podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

[b]Naszym zdaniem zwrot akcyzy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej nie może być uzależniony od kwestii „bezpodstawnego wzbogacenia”. Przedsiębiorcy faktycznie przerzucają na odbiorców każdy podatek (w tym podatki bezpośrednie jak i pośrednie). Zatem gdyby uznać, że zwrot podatku jest uzależniony od tego, kto poniósł jego ciężar, to praktycznie urząd skarbowy mógłby kwestionować zasadność zwrotu każdej nadpłaty.[/b]

[srodtytul]Problem z energią na własne potrzeby[/srodtytul]

Niestety, nowa ustawa o podatku akcyzowym, nad którą prace legislacyjne trwały ponad trzy lata, nie jest wolna od błędów, co otwiera pole nowym sporom. Kolejny problem dotyczy opodatkowania energii elektrycznej dokupowanej przez wytwórców i zużywanej przez nich na własne potrzeby. Z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że taka energia nie podlega w ogóle akcyzie (patrz ramka), ale Ministerstwo Finansów nie podziela tego poglądu.

[b]W interpretacji ogólnej z 31 marca 2009 r. (AE6/033/13/IRZ/ 09/1772) minister finansów [/b] stwierdził, że „niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży), staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju”.

[srodtytul]Interpretacja ministra niezgodna z prawem[/srodtytul]

Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem. Ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, że opodatkowana jest sprzedaż energii elektrycznej wyłącznie podmiotowi nieposiadającemu koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Nie ma natomiast przepisu, który uznawałby za nabywcę końcowego podmiot posiadający jedną z ww. koncesji, w sytuacji gdy kupuje energię na własne potrzeby.

Nie wystarczy powołać się na uzasadnienie do ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1083), jak to uczynił minister finansów wskazując, że „zgodnie z uzasadnieniem do art. 2 pkt 19 (...) nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby”.

Może i takie były intencje ustawodawcy, ale w takim razie dlaczego przygotowując projekt ustawy o podatku akcyzowym, nie odwołano się do definicji odbiorcy końcowego, zawartej w ustawie Prawo energetyczne, zgodnie z którą jest nim odbiorca kupujący paliwa lub energię na własny użytek? Przyjęcie tej definicji rozstrzygnęłoby problem.

Interpretując przepisy podatkowe, należy uwzględnić cel, jaki chciał im nadać ustawodawca. Jednak interpretacja celowościowa jest ograniczona znaczeniem słów zawartych w interpretowanym przepisie. Innymi słowy wykładnia językowa zakreśla granice dla interpretacji celowościowej. Tymczasem wykładnia przyjęta przez MF nie wynika z brzmienia przepisów.

Ponadto minister finansów argumentuje, że „niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy”. Ten argument jest słuszny, ale minister powinien o nim pamiętać tworząc przepisy, a nie je interpretując.

[srodtytul]Argumenty przeciw[/srodtytul]

Zgodnie z konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Dodatkowo przepisy konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie m.in. podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy.

Poza tym stanowisko MF, że zakupujący energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytej przez niego energii jest jej sprzedawca, jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zobowiązanym do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby jest podmiot ją zużywający, jeżeli posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią.

[srodtytul]Czy czeka nas zwrot akcyzy sprzedawcom[/srodtytul]

Taka interpretacja rodzi także inne problemy. Co bowiem w sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej dokupuje ją na własne potrzeby, ale jednocześnie posiada koncesję na jej obrót? Czy wówczas sprzedawca powinien opodatkować energię? Poza tym nie należy zapominać, że wytwórcy dokupują energię z przeznaczeniem do zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również do zużycia w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym taka energia jest zwolniona z akcyzy, a uprawnionym do zwolnienia jest wytwórca energii, a nie sprzedawca. Zatem może się okazać, że sprzedawca doliczy akcyzę do ceny energii elektrycznej, jednak wytwórca przeznaczając tę energię na cele zwolnione od akcyzy, nie będzie mógł otrzymać zwrotu akcyzy zapłaconej przez sprzedawcę.

[b]Poza tym w końcu może się okazać, że sprzedawcy energii elektrycznej wystąpią o zwrot akcyzy zapłaconej od energii nabytej przez wytwórców, bo przecież interpretacja MF nie może być podstawą do płacenia podatków.[/b] I znowu za błędy fiskusa wszyscy będziemy płacić.

[ramka][b]Kiedy od energii elektrycznej należy się podatek[/b]

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowane akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F84A4D8A57486A86FC098C07680C2C61?id=181877]ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU z 2006 r. nr 89, poz. 625, ze zm.)[/link], z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tej ustawy.

Z tej definicji jednoznacznie wynika, że nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię elektryczną, który posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Pomijamy tu kwestię spółki prowadzącej giełdę towarową. Zatem status nabywcy końcowego jest uzależniony od (nie) posiadania koncesji. Natomiast przepisy ustawy Prawo energetyczne, które posługują się pojęciem „odbiorcy końcowego”, uzależnią posiadanie statusu odbiorcy końcowego od nabycia energii na własny użytek.

Biorąc to pod uwagę, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega m.in.

- sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót;

- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót;

- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, który wyprodukował tę energię.

[b]Z tego wynika, że nie jest objęte akcyzą zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, który nabył tę energię od innego podmiotu. Sprzedaż energii elektrycznej takiemu podmiotowi też nie powinna być opodatkowana, gdyż nie jest on nabywcą końcowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro posiada koncesję na wytwarzanie.[/b] [/ramka]

[i]—Arkadiusz Michaliszyn jest partnerem w CMS Cameron Mc Kenna

—Marcin Zimny jest prawnikiem w tej firmie[/i]