Nota korygująca nie zmienia prawa do obniżenia VAT

[b]Dopiero teraz zauważyłem, że na otrzymywanych fakturach nie ma mojego numeru NIP. Czy mogę wystawić noty korygujące, czy też żądać wystawienia faktur korygujących? Czy z powodu wystawienia noty odliczę podatek naliczony dopiero po zaakceptowaniu jej przez sprzedawcę?[/b] – pyta czytelnik DF.

Zasadniczo przepisy mówią o poprawianiu notą korygującą pomyłek. Tak wynika z § 18 ust. 1 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/numer.spr?id=7650]rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r.[/link] Nic nie mówią o uzupełnianiu braków w danych na fakturze.

[srodtytul]Jeśli podatnik ten sam...[/srodtytul]

W tym wypadku jednak decydujące jest nie to, czy mamy do czynienia z brakiem albo pomyłką, lecz to, czy na skutek uchybienia zmienił się podmiot dokonujący danej czynności. Innymi słowy – czy zmienił się podatnik VAT.

Właśnie dlatego notą korygującą poprawia się takie pomyłki jak błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze NIP. Natomiast nie można poprawić notą faktury, na której zostały wykazane dane nie tego podatnika, który jest nabywcą.

[srodtytul]...wystarczy nota [/srodtytul]

Jeśli zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdy nie zmienił się podatnik, a jedynie zabrakło na fakturze jego numeru NIP, to nie ma przeszkód, by taki brak potraktować identycznie jak pomyłkę i uzupełnić go notą korygującą.

Nie ma co do tego wątpliwości Halina Lebrand, doradca podatkowy w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k. Podobnie uważa doradca podatkowy Dorota Kosacka-Łędzewicz.

[srodtytul]Nie ma wpływu na obniżenie VAT...[/srodtytul]

W wielu komentarzach do przepisów o VAT można przeczytać, że najważniejsza różnica między notą a fakturą korygującą polega na tym, iż drugą wystawia sprzedawca, a pierwszą – sam nabywca. Moim zdaniem jednak dużo ważniejsza jest inna różnica – wpływ noty i faktury korygującej na odliczenie podatku naliczonego.

Otóż wystawienie noty korygującej w żaden sposób nie wpływa na moment odliczenia podatku naliczonego. Nabywca odlicza VAT na podstawie faktury pierwotnie otrzymanej, a to, że następnie wystawia notę korygującą, nie powoduje obowiązku korekty daty odliczenia.

Tak samo wystawienie noty korygującej nie wpływa na moment rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę.

[srodtytul]...inaczej niż przy fakturze korygującej[/srodtytul]

W pewnym sensie mylący może być tu § 18 ust. 6 rozporządzenia, z którego wynika, że przepisy o notach korygujących „nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących”. Zdarzają się interpretacje, że regulacja ta skutkuje takim samym wpływem not na odliczenie VAT jak faktury korygujące. – To zupełnie nieuprawniony pogląd – uważa Tomasz Michalik, partner w MDDP Michalik, Dłuska, Dziedzic i Partnerzy >patrz ramka Zdaniem eksperta.

Przypomnijmy, że przepisy o fakturze korygującej są bardziej rygorystyczne; dają sprzedawcy prawo do obniżenia VAT należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Wprawdzie przepis ten (§ 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia) jest niekonstytucyjny (co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06), ale do 18 grudnia 2008 r. nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Natomiast od 1 grudnia 2008 r. wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie już wynikał wprost z ustawy o VAT.

[srodtytul]Potwierdzenie bez skutków dla nabywcy[/srodtytul]

Takich wymagań nie ma w odniesieniu do not korygujących. To prawda, że zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia nabywca przesyła notę korygującą wystawcy faktury wraz z kopią. Prawdą jest też, że jeżeli wystawca faktury akceptuje treść noty, to potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury (§ 18 ust. 4). Ale gdyby nawet zabrakło tego potwierdzenia, to i tak nie będzie to miało żadnego skutku dla nabywcy, również w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

[srodtytul]Można odliczyć... [/srodtytul]

Rodzi się jednak kolejne pytanie: Skoro czytelnik chce uzupełnić brak NIP, to czy faktura bez tego numeru dawała mu w ogóle prawo do odliczenia VAT? Przecież – zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia – faktura VAT powinna zawierać również numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Faktura, na której nie ma NIP nabywcy, nie spełnia więc wymogów formalnych. Czy ostatecznie zatem kupujący i tak będzie mógł odliczyć VAT dopiero po wystawieniu noty?

– Nie widzę takiego zagrożenia – mówi Tomasz Michalik z MDDP. – Przecież żaden z przepisów nie zabrania odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura nie zawiera jednej z wymaganych danych. Na pewno nie wynika to z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który wymienia wprost, kiedy faktura nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego.

[srodtytul]...mimo tego, że nie ma NIP [/srodtytul]

– Wśród tych zakazów nie ma takiego, który zabraniałby odliczenia podatku naliczonego z faktury, na której zabrakło NIP – zauważa Tomasz Michalik. To oznaczałoby, że wystawienie noty korygującej niczego w tym zakresie nie zmienia.

Tomasz Michalik nie wyklucza jednak, że niektóre organy podatkowe mogą być tu bardziej konserwatywne i mogą zabronić obniżenia podatku należnego dopóty, dopóki brak danych nie zostanie uzupełniony notą korygującą.

[srodtytul]Podatnik ciągle ten sam [/srodtytul]

Co w sytuacji, gdy sprzedawca nie wpisuje numeru NIP, bo uważa, że zawiera transakcję z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej? Wystawiając faktury takim osobom, nie trzeba podawać ich NIP, co wynika z § 11 ust. 1 rozporządzenia. Czy zatem po uzupełnieniu NIP notą korygującą urząd nie uzna, że chodzi tu o innego podatnika?

Zdaniem doradcy podatkowego Doroty Kosackiej-Łędzewicz nie ma takiego niebezpieczeństwa dopóty, dopóki chodzi o tę samą osobę fizyczną.

– Niezależnie od tego, czy Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą, czy jej nie prowadzi, pozostaje tym samym Janem Kowalskim. Podmiot transakcji się nie zmienia – mówi Dorota Kosacka-Łędzewicz.

Do takich samych wniosków dochodzą Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w książce „VAT 2008. 1335 wyjaśnień i interpretacji” (Wydawnictwo ABC, Wolters Kluwers Polska sp. z o.o., Warszawa 2008 r.): „Okoliczność, że faktury VAT są wystawiane na podatnika jako osobę fizyczną, a nie na podatnika jako przedsiębiorcę, nie może mieć decydującego znaczenia. Podatnik-osoba fizyczna oraz podatnik-przedsiębiorca to ta sama osoba. Faktura wystawiona na podatnika bez nazwy firmy jest fakturą otrzymaną przez podatnika VAT. Podatek z tej faktury jest zatem podatkiem naliczonym”.

[srodtytul]Faktura – gdy jest inny nabywca[/srodtytul]

Co innego, gdyby faktura została wystawiona na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a potem okazałoby się, że faktycznym nabywcą jest zupełnie inny podmiot, na przykład spółka jawna. W takiej sytuacji nie da się już poprawić błędu notą korygującą.

Pozostaje wystawienie faktury korygującej, choć tu z kolei mogą się rodzić wątpliwości, czy faktura wystawiona na zupełnie innego podatnika, który nie był stroną transakcji, nie dokumentuje czynności, której de facto nie było? Czy w takiej sytuacji sprzedawca nie powinien wycofać faktury i wystawić nowej?

Jednak – jak stwierdziła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 września 2007 r. (IP-PP2-443-41/07-2/AZ)[/b] – „anulowanie faktury jest możliwe tylko przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Wprowadzenie błędnych faktur do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich kontrahentowi wyklucza zatem możliwość anulowania tych dokumentów”.

Dlatego z reguły w takich sytuacjach organy podatkowe zgadzają się na inne rozwiązanie – korektę faktury. Przywołują tu § 17 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro przepis dopuszcza korektę w razie pomyłki „w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, to taka pomyłka, zdaniem organów, może polegać również na wpisaniu danych zupełnie innego kontrahenta.

„Skoro więc transakcja rzeczywiście miała miejsce, zarówno dostawca jak i nabywca istnieją i zgadzają się, że zaistniała pomyłka polegająca na błędnym określeniu nabywcy, to całkowita zmiana danych dotyczących nabywcy w drodze wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę jest postępowaniem zgodnym z cytowanym przepisem § 17 rozporządzenia” – wyjaśniła[b] Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 22 lutego 2008 r. (IBPP1/443-269/08/ KG/KAN-2367/ 11/07)[/b].

[b]Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie we wspomnianej już interpretacji z 4 września 2007 r.[/b]

[srodtytul]Za media bez NIP[/srodtytul]

Nie możemy też wykluczyć (czytelnik tego nie precyzuje), że otrzymane faktury VAT były wystawione przez zakład energetyczny, firmę telekomunikacyjną, dostawcę ciepła, wody lub gazu albo zakład odprowadzania ścieków. W tym wypadku faktura w ogóle nie musi zawierać NIP nabywcy (zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia). Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, czy przeciwnie – jest podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane.

Zatem wystawianie w takiej sytuacji noty korygującej w ogóle mijałoby się z celem.

[ramka][b]Jak naprawić pomyłkę w symbolu PKWiU[/b]

Z § 18 ust. 1 rozporządzenia wynika, że jeżeli nabywca otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z oznaczeniem towaru lub usługi, to może wystawić notę korygującą. Wyjątek dotyczy pozycji faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5 – 12 rozporządzenia. Nie ma wśród nich symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Czy zatem symbol PKWiU można poprawić notą? Otóż nie zawsze.

Jeżeli dostawa jest objęta stawką niższą niż 22 proc. albo jest zwolniona od VAT, wówczas symbol PKWiU wchodzi w skład nazwy towaru lub usługi (chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu). Tak wynika z § 9 ust. 7 rozporządzenia. A nazwę – przypomnijmy – poprawiamy wyłącznie fakturą korygującą. Skoro zatem symbol PKWiU jest częścią nazwy towaru lub usługi, to i jego nie możemy poprawić notą korygującą. Potwierdziła to[b] Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 20 lutego 2008 r. (ITPP2/443-231/07/RS)[/b].

Wynikałoby z tego, że symbol PKWiU poprawimy notą wtedy, gdy nie jest on częścią nazwy towaru lub usługi, czyli – w świetle wspomnianego § 9 ust. 7 rozporządzenia – gdy dostawa jest objęta stawką 22 proc. Ważne jest jednak, kto ma ten błąd poprawić. Przypomniała o tym bydgoska Izba Skarbowa w interpretacji z 20 lutego 2008 r.: „Na mocy § 17 ust. 1 sprzedawca zobowiązany jest do wystawiania faktury korygującej nawet wtedy, kiedy dotyczy to danych niemających wpływu na wskazane w fakturze wartości. (...) Użyte przez ustawodawcę sformułowanie »stwierdzono pomyłki (...) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury« na tle treści zawartej w § 17 ust. 1 oznacza, że fakturę korygującą należy wystawić z uwagi na błędy także związane z oznaczeniem towaru, a więc i symbolem PKWiU. Ustawodawca w oparciu o § 18 ust. 1 powołanego rozporządzenia wprowadził możliwość dokonania korekty faktury za pomocą noty korygującej, ale wyłącznie przez nabywcę i na warunkach określonych w powyższym paragrafie. Nie ma więc podstaw prawnych do wystawienia noty korygującej przez sprzedawcę”.[/ramka]

[ramka][b]Oryginał w sieci, korekta na papierze[/b]

Czy można poprawić elektroniczną fakturę notą papierową? Tak – odpowiedziała [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 23 października 2008 r. (ILPP2/443-676/08-2/GZ)[/b], w pełni zgadzając się z argumentacją podatnika, że „w rozporządzeniu ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej nie została przewidziana możliwość wystawiania i przesyłania not korygujących w formie elektronicznej. Ustawodawca przewidział jedynie wystawianie faktur korygujących do e-faktur. (...) Ze względu na brak odpowiednich zapisów dotyczących możliwości wystawiania not korygujących do e-faktur spółka powinna w tej kwestii stosować przepisy, które określają sposób i zasady wystawiania not korygujących, tj. rozporządzenie z 25 maja 2005 r. i ustawę o VAT. (...) Zatem podatnik w przypadku otrzymania faktury elektronicznej zawierającej pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą albo oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5 – 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą w formie papierowej”. [/ramka]

[ramka][b]Komentuje Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik, Dłuska, Dziedzic i Partnerzy[/b]

Nota korygująca nie pełni w obrocie żadnej szczególnej funkcji. Ma raczej charakter drobnej kosmetyki. Przekonuje o tym choćby to, że notą korygującą nie można poprawić błędnej stawki VAT. Dlatego drobne pomyłki, które nota ma korygować, nie uniemożliwiają odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ani w żaden sposób nie wpływają na moment tego odliczenia. Podatnik odlicza VAT naliczony wynikający z faktury niezależnie od tego, czy wystawi notę korygującą, czy jej nie wystawi.[/ramka]