Obie formy rozliczania wywołują taki sam skutek ekonomiczny: wynajmujący otrzymuje kwotę czynszu wraz z kosztami dodatkowymi. Różne będą jednak ich skutki podatkowe.

W umowie najmu w praktyce odrębnie określona jest kwota stała – czynsz, oraz kwota zmienna, uzależniona od faktycznego zużycia (będą to pozostałe koszty użytkowania lokalu, w tym media: energia elektryczna, cieplna, woda). Niekiedy strony umowy dodatkowo umawiają się na przeniesienie na najemcę wartości podatku od nieruchomości czy też użytkowania wieczystego.

Koszty te można przenieść na dwa sposoby: mogą one zwiększyć wartość czynszu lub być przenoszone na najemcę za pomocą refaktury. Ważne jednak, by sposób rozliczenia przyjęty przez umawiające się strony był zawarty w umowie najmu.

Wybierając metodę zwiększenia kwoty czynszu o dodatkowe opłaty, w umowie trzeba wskazać, że zarówno opłata za najem powierzchni, jak i koszty dodatkowe składają się na kwotę czynszu najmu. Musimy oczywiście precyzyjnie wskazać, jakie koszty obejmuje czynsz (opłata za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, użytkowanie wieczyste) oraz jak te elementy będą obliczane (np. szacunkowo do powierzchni najmu).

W takiej sytuacji koszty dodatkowe będą opodatkowane stawką VAT właściwą dla samej usługi najmu 22 proc., chyba że najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wtedy wystarczy nota księgowa lub rachunek, bo najem lokali mieszkalnych jest zwolniony z VAT.

Jeśli zdecydujemy się na refakturowanie, z umowy powinno wynikać, że czynsz obejmuje wyłącznie opłatę za najem powierzchni, ale najemca jest dodatkowo zobowiązany do zwrotu kosztów dodatkowych na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego. Wprawdzie przepisy nie mówią nic o refakturowaniu kosztów, możliwość taką (przy elementach towarzyszących usłudze głównej) dopuszcza jednak orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki z 25 października 2001 r., III SA 1466/00, oraz z 24 maja 2002 r., I SA/Łd 1724/00). W tym wypadku niezbędne będzie odwołanie się też do treści art. 28 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mówi on, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że nabył i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie kosztów na najemcę robimy w fakturze VAT. Wynika tak z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 stycznia 2008 r. (ITPP2/443-170A/07/RS). Przy refakturowaniu stosujemy stawkę VAT oraz inne zasady rozliczania tego podatku (np. moment powstania obowiązku podatkowego) właściwe dla tej usługi.

Zgodnie z przyjętą praktyką oraz orzecznictwem sądów w przypadku refakturowania kosztów konieczne jest, by:

- strony w zawartej umowie przewidziały możliwość refakturowania,

- do usługi nie została doliczona marża,

- odbiorca refaktury był równocześnie odbiorcą refakturowanych usług.

W przypadku częściowego refakturowania usług cena określona w refakturze jest ustalona w odpowiedniej proporcji do zakresu refakturowanej usługi.

Inaczej będzie jednak przy refakturowaniu specyficznych kosztów, a więc energii elektrycznej, podatku od nieruchomości czy opłaty za użytkowanie wieczyste.

Przy nabyciu energii elektrycznej i cieplnej moment odliczenia VAT naliczonego określony jest w ustawie o VAT odmiennie. Art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT mówi, że prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, pod warunkiem że umowa właściwa dla dostawy energii określa termin, a faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy.

W przypadku refakturowania dostaw energii elektrycznej, kanalizacji i gazu obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tych dostaw. Przy czym umową właściwą dla rozliczeń refakturowanych usług, dokonywanych w ramach usługi najmu, nie jest umowa z zakładem energetycznym czy jednostką właściwą w sprawie wodociągów lub kanalizacji, ale umowa zawarta między wynajmującym i najemcą.

W praktyce wiele problemów przy przeniesieniu kosztów na najemcę stwarza sytuacja, w której ekonomiczny ciężar podatku od nieruchomości ponosi najemca. Podatnikiem tego podatku jest właściciel nieruchomości. Przeniesienie tego kosztu na najemcę trudno uznać za refakturowanie usługi opodatkowanej VAT. Nie dochodzi bowiem do wykonania (choćby pośrednio) jakiegokolwiek odrębnego świadczenia przez wynajmującego na rzecz najemcy. Można zatem zastanowić się nad przeniesieniem tego kosztu na najemcę poprzez wystawienie noty księgowej bądź też doliczenie go do kwoty czynszu. Rozważając możliwość refakturowania kosztów podatku od nieruchomości, NSA stwierdził w wyroku z 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97), że refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlega zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i jest opodatkowana stawką VAT 22 proc., właściwą dla samej usługi najmu. Teza ta znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych wyjaśnieniach organów podatkowych.

Inaczej przedstawia się problem użytkowania wieczystego. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. NSA stwierdził, że w tym wypadku przedmiotem obrotu jest prawo rzeczowe, którego treścią jest dysponowanie rzeczą jak właściciel. Wniosek ten poparty jest wyrokiem ETS (C-320/88). Trybunał stwierdził, że dostawa towarów zakłada faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel. Organy podatkowe na podstawie tego wyroku przyjmują, że skoro prawo użytkowania wieczystego nie jest usługą, nie może podlegać refakturowaniu.

Krzysztof Kaczmarek jest doradcą podatkowym i partnerem w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek

Daniel Grędecki jest konsultantem w tej firmie