Rozliczenie transakcji będzie zależało również od tego, czy jest to eksport bezpośredni, czy pośredni. Ustawa o VAT, definiując pojęcie eksportu towarów, wprowadza rozróżnienie na eksport określany w praktyce jako bezpośredni i pośredni. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Przykładem eksportu pośredniego może być transakcja, w której polski podatnik sprzedaje na terenie Polski towar firmie niemieckiej, a następnie ta firma ten sam towar w ramach eksportu wywozi do Szwajcarii.

Rozróżnienie na eksport pośredni i bezpośredni ma znaczenie z punktu widzenia zasad opodatkowania z zastosowaniem 0-proc. stawki VAT.

Eksport towarów opodatkowany jest 0-proc. stawką VAT, gdy przedsiębiorca, który go dokonuje, ma dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE. Będzie to potwierdzona przez urząd celny karta 3 dokumentu SAD bądź elektroniczne potwierdzenie wywozu (w postaci komunikatu elektronicznego) w razie korzystania przez podatnika z procedury odprawy towarów w systemie ECS (Export Control System). Przy eksporcie pośrednim, z uwagi na rozliczenia polskiego podatnika, dokumentem potwierdzającym wywóz będzie w praktyce kopia dokumentu SAD, otrzymana od nabywcy zagranicznego.

O zasadach stosowania stawki 0 proc. w eksporcie towarów mówi art. 41 ustawy o VAT. Zgodnie z nim ustawodawca różnicuje sposób rozliczania stawki VAT przy eksporcie bezpośrednim i pośrednim, gdy podatnik otrzymuje z opóźnieniem dokumenty potwierdzające wywóz towarów.

Podatnik może zastosować 0-proc. stawkę VAT przy eksporcie bezpośrednim, jeśli przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonał wywozu, ma dokument potwierdzający ten wywóz (np. dokument SAD). Jeśli nie będzie miał go do dnia złożenia deklaracji VAT-7, transakcji tej nie wykazuje ani w ewidencji VAT, ani w deklaracji VAT (dotyczących miesiąca, w którym nastąpiła dostawa towarów). W następnym okresie rozliczeniowym podatnik zobowiązany jest już wykazać taką transakcję w deklaracji i ewidencji w następujący sposób:

Jeśli przedsiębiorca wykazał transakcję jako krajową, a następnie otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz, ma prawo skorygować podatek od wykazanej wcześniej dostawy krajowej i potraktować transakcję jako eksport z 0-proc. stawką VAT. Korektę robi na bieżąco, w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym otrzymał dokumenty wywozowe.

Spółka X wywiozła 15 września 2007 r. towar do Rosji. Urząd celny potwierdził wywóz 20 września 2007 r. na dokumencie SAD. Jeśli spółka X otrzymała dokument SAD do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień (termin upływał 25 października 2007 r.), wykaże w deklaracji za wrzesień transakcję jako eksport towarów ze stawką 0 proc. Jeśli jednak nie otrzymała w tym terminie dokumentu SAD, transakcji tej nie wykazuje w deklaracji i ewidencji za wrzesień 2007 r.

W kolejnej deklaracji, za październik 2007 r., spółka wykazuje transakcję ze stawką VAT, której wysokość uzależniona jest od tego, czy w dacie składania deklaracji za październik 2007 r. (najpóźniej do 25 listopada 2007 r.) spółka ma dokument SAD.Jeżeli go ma – wykazuje sprzedaż jako eksport towarów ze stawką 0 proc. Jeśli nie – wykazuje transakcję jako sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki krajowej.

W razie późniejszego otrzymania dokumentu SAD, np. 2 grudnia 2007 r., spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień może skorygować na „–” wykazaną w listopadzie sprzedaż krajową i zadeklarować ją jako eksport towarów ze stawką 0 proc.

Przy eksporcie pośrednim zasady rozliczeń wyglądają nieco inaczej. W tym wypadku ustawodawca nie przewiduje możliwości niewykazywania sprzedaży dokonanej w ramach eksportu towarów, jeśli do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż, podatnik nie ma dokumentu potwierdzającego wywóz. Brak dokumentów powoduje obowiązek wykazania tej transakcji jako sprzedaży krajowej, już w rozliczeniu za miesiąc, w którym transakcja nastąpiła, a nie jak w przypadku eksportu bezpośredniego dopiero w miesiącu następnym.

Sytuacja jak w poprzednim przykładzie. Spółka dokonuje jednak sprzedaży do Rosji w ramach eksportu pośredniego. W tym wypadku, jeśli nie ma do 25 października 2007 r. dokumentu potwierdzającego wywóz (zazwyczaj jest to kopia SAD otrzymana od nabywcy zagranicznego), spółka będzie zobowiązana wykazać transakcję jako sprzedaż krajową już w deklaracji za wrzesień 2007 r. Jeśli otrzyma kopię dokumentu SAD w terminie późniejszym, np. 2 grudnia 2007 r., będzie mogła w deklaracji VAT-7 za grudzień skorygować na „–” wykazaną we wrześniu sprzedaż krajową i zadeklarować ją jako eksport towarów ze stawką 0 proc.

Zróżnicowanie w rozliczaniu eksportu pośredniego i bezpośredniego wynika z tego, że ustawodawca w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie rozliczeń eksportu pośredniego, odsyła do zasad przewidzianych dla eksportu bezpośredniego określonych „tylko” w ust. 4, 5 i 9 tego przepisu. Tymczasem zasady stosowania stawki 0 proc. w razie opóźnienia w otrzymaniu przez podatnika dokumentów wywozowych w ramach eksportu bezpośredniego określone są w ust. 6 i 7. Art. 41 ust. 11 w zakresie eksportu pośredniego nie odsyła do przepisów właściwych dla rozliczeń przy eksporcie bezpośrednim. Chodzi o brak obowiązku wykazania sprzedaży eksportowej w pierwszym miesiącu rozliczeniowym, jeżeli do dnia złożenia deklaracji za ten okres podatnik nie ma dokumentów potwierdzających wywóz.

Trudno znaleźć uzasadnienie tak przyjętych rozwiązań. Skutek jest taki, że sytuacja podatników rozliczających eksport pośredni jest mniej korzystna niż rozliczających eksport bezpośredni. Zaskakuje to tym bardziej, że przy eksporcie pośrednim w praktyce trudniej jest zdobyć podatnikowi dokumenty wywozowe (a właściwie ich kopie). Musi bowiem uzyskać je od nabywcy zagranicznego faktycznie dokonującego odprawy celnej towarów.

Autor jest doradcą podatkowym