– Zwróciliśmy zagranicznemu kontrahentowi towar, który uprzednio importowaliśmy. W jaki sposób należy udokumentować ten zwrot w sytuacji, gdy kontrahent nie chce wystawić faktury korygującej. Czy wystarczy dowód WZ potwierdzający wydanie towaru z magazynu oraz SAD potwierdzający powrotny wywóz towaru za granicę? Po jakim kursie należy przeliczyć korektę? – pyta czytelnik DF.
Przedsiębiorca importujący towar ma obowiązek samodzielnego obliczenia i wykazania podatku należnego w zgłoszeniu celnym SAD (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT). Wynikający ze zgłoszenia podatek jest jednocześnie podatkiem naliczonym, który może być odliczony w deklaracji VAT za okres (miesiąc, kwartał), w którym podatnik otrzymał dokument celny (a jeśli rozlicza się metodą kasową – w którym zapłacił podatek wynikający z tego dokumentu). Oczywiście warunkiem odliczenia jest to, by towar ten służył działalności opodatkowanej VAT (i nie wchodziło w grę żadne z wyłączeń lub ograniczeń prawa do odliczenia wynikające z przepisów o VAT).
Pamiętajmy, że zwrot towarów zagranicznemu kontrahentowi nie jest eksportem (nie następuje bowiem w wykonaniu dostawy ani żadnej innej czynności opodatkowanej VAT). Następuje na podstawie odpowiedniej procedury celnej, przy której na dokumencie celnym SAD nie są wyliczane ani pobierane należności podatkowe.
Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, o której mowa w pytaniu czytelnika. Na skutek wywozu towaru zmniejszy się wartość importu, logiczną tego konsekwencją powinna więc być – w odczuciu czytelnika – zmiana wysokości należnego VAT z tytułu tego importu, a w konsekwencji również naliczonego podatku. Z przepisów nie wynika jednak, by podatnik miał samodzielnie dokonywać jakichkolwiek korekt.
Enigmatyczny w treści art. 33 ust. 3 tej ustawy mówi jedynie, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.
Jest to jednak jego prawo, nie obowiązek.
Jak zauważył Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 31 października 2006 r. (PO-1/443/207/JF/2006), dotyczącej właśnie wywozu reklamacyjnego towarów, „na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy nie można wywodzić obowiązku spółki do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, w przypadku stwierdzenia, że kwota podatku uległa zmianie. Po pierwsze przepis stanowi o uprawnieniu podatnika, a po drugie stosowna decyzja może zostać wydana przez celny organ podatkowy także z urzędu, co wynika z art. 34 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 – 3 kwotę podatku należnego z tytułu importu określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji”.
Jednak zdaniem urzędu taka decyzja też nic nie zmieni w rozliczeniu VAT należnego i jednocześnie naliczonego od importu, ze względu na art. 40 ustawy o VAT, który mówi, że gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zatem podatnik nie mógłby na podstawie tej decyzji odzyskać podatku, który wcześniej odliczył.
W konsekwencji urząd potwierdził stanowisko podatnika, że „nie ma on obowiązku wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, natomiast w przypadku wydania decyzji określającej podatek przez naczelnika urzędu celnego nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku, w związku z czym nie dokonuje żadnych korekt podatku należnego i naliczonego”.
Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdza również nasz ekspert (patrz ramka).
Identyczne stanowisko zajął też Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 24 stycznia 2007 r. (1472/RPP1/443-713/06/ SZU), stwierdzając brak obowiązku korekty w sytuacji, gdy importowany towar (leki) został wycofany z obrotu, zutylizowany na koszt dostawcy, a podatnik otrzymał od kontrahenta zwrot jego wartości.
W wypadku czytelnika nie mają też zastosowania przepisy rozdz. 11 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.).
Określają one sytuacje, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona importerowi, oraz warunki i tryb tego zwrotu. Kiedy zatem podatnik powinien stosować te przepisy? Gdy nie miał prawa do odliczenia VAT od importu (np. gdy importowany towar miał służyć działalności zwolnionej z VAT). Takiego zdania jest także nasz ekspert i cytowany wcześniej Zachodniopomorski Urząd Skarbowy.
§ 20 tego rozporządzenia mówi, że podatnikom, którzy dokonali wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w związku z ich reklamacją, przysługuje zwrot podatku zapłaconego od importu. W tym celu podatnik musi złożyć wniosek do naczelnika urzędu skarbowego, wykazując w nim:
- wartość oraz ilość importowanych towarów, których dotyczy zwrot podatku,
- kwotę podatku, o której zwrot się ubiega.
Do wniosku trzeba dołączyć:
- dokument celny potwierdzający import, z którego wynika kwota VAT naliczonego z tytułu importu,
- dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty,
- dowód zapłaty podatku.
Urząd dokonuje zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie później niż w terminie 45 dni od otrzymania wniosku o zwrot.
Z § 20 ust. 6 rozporządzenia wyraźnie wynika, że ten tryb zwrotu podatku nie dotyczy kwot podatku naliczonego, o które miał prawo pomniejszyć kwoty podatku należnego.
Poza tym taki zwrot nie wchodzi w grę, gdy:
- podatnik otrzymał zwrot VAT naliczonego na podstawie odrębnych przepisów (w tym w formie zaliczki),
- chodzi o VAT zapłacony z tytułu importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, jeżeli wywóz nastąpił po upływie miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano importu.
Zwrot w trybie przewidzianym w § 20 rozporządzenia przysługuje podatnikowi, który:
- złożył zgłoszenie rejestracyjne, ma NIP, nie korzysta ze zwolnienia z VAT dla drobnych przedsiębiorców oraz nie wykonuje wyłącznie czynności zwolnionych z VAT,
- w całości zapłacił VAT należny z tytułu importu towarów,
- ma dokument celny stwierdzający import, z którego wynika kwota VAT naliczonego z tytułu importu,
- był importerem tych towarów i ma związane z tym dokumenty celne,
- ma dokument potwierdzający wywóz tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.
Krzysztof Hejduk, partner w KPT Doradcy Podatkowi
Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik, który prawidłowo zadeklarował import towarów i należny od tego podatek a następnie wykazał go po stronie podatku naliczonego, w razie zwrotu tych towarów nie ma obowiązku dokonywania jakiejkolwiek korekty.
Czy organy podatkowe mogą zakwestionować taki sposób postępowania, twierdząc np., że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tym, że zwrócony towar nie został ostatecznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu? Moim zdaniem nie ma ku temu podstaw. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wprowadzający zakaz odliczenia ze względu na to, że towar „nie mógłby być kosztem uzyskania przychodu”, nie ma w tym wypadku zastosowania. W momencie gdy podatnik dokonywał odliczenia, towar miał służyć jego działalności opodatkowanej, spełnione więc były przesłanki do odliczenia, a fakt jego późniejszego zwrotu nie ma żadnego znaczenia. Poza tym taka korekta byłaby tylko zbędną biurokracją. Korekta jedynie po stronie VAT naliczonego jest niezgodna z zasadami VAT, jednocześnie podatnik miałby prawo wystąpić o zwrot VAT należnego z tytułu importu. W celu uniknięcia takich korekt wprowadzono art. 40 ustawy o VAT, który mówi, że zwrot nadpłaty z tytułu importu nie przysługuje, jeżeli podatnik dokonał odliczenia podatku wykazanego na dokumencie SAD. Obowiązkowa korekta VAT z tytułu importu podważałaby sens istnienia tego przepisu.