Legalnie i nielegalnie podatnicy próbują zmniejszyć płacone podatki

Dążenie do zmniejszenia obciążenia podatkowego to naturalne zachowanie każdego, kto jest zobowiązany do płacenia podatków.

Redukcję wysokości podatku można osiągnąć za pomocą czynności:

- zgodnych z prawem,

- otwarcie z nim sprzecznych,

- wprawdzie zgodnych z literą prawa, lecz nie z jego celem.

Legalnymi środkami redukcji obciążeń podatkowych są przede wszystkim oszczędzanie podatkowe oraz planowanie podatkowe. To pierwsze polega na powstrzymywaniu się przez podatnika od czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. To drugie – na wykorzystaniu zawartych w prawie podatkowym ulg (np. zwolnień czy odliczeń).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że „nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych” (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2006 r., III SA/Wa 983/2006), a „jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa” (wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r., III SA 2984/2002).

Czynności niezgodne z prawem, które mają na celu ograniczenie lub nawet zapobieżenie powstaniu obciążenia podatkowego, określane są jako uchylanie się od opodatkowania. Chodzi przede wszystkim o zatajenie przedmiotu opodatkowania i inne oszustwa zmierzające do zafałszowania rzeczywistego obrazu podatnika oraz działań przez niego podejmowanych, mających wpływ na wysokość podatku. Uchylanie się od opodatkowania wiąże się zawsze z odpowiedzialnością karną lub karną skarbową.

Najbardziej kontrowersyjnym sposobem zmniejszenia ciężarów podatkowych jest wykorzystywanie przez podatników dozwolonych przez prawo środków w celu osiągnięcia określonego skutku ekonomicznego, przy jednoczesnym uniknięciu obciążenia podatkowego, które powinno wystąpić wraz z osiągnięciem tego skutku. Podatnik zmierza do nietypowego w danych okolicznościach ukształtowania swoich stosunków majątkowych, a jedynym zamierzonym efektem gospodarczym tego działania jest korzystniejsze opodatkowanie. Oto przykłady takich działań.

Spółka należąca do grupy kapitałowej ze względu na profil prowadzonej działalności nie może w pełni odliczać naliczonego VAT od zakupionych usług lub towarów (dotyczy to np. banków). Dlatego angażuje w sposób sztuczny jako nabywcę tych towarów i usług inną spółkę z grupy, uprawnioną do odliczenia podatku.

Spółka będąca rezydentem podatkowym innego kraju zostaje zaangażowana do tego, aby zbyć majątek spółki polskiej, tylko ze względu na to, że taki „okrężny” sposób zbycia pozwala na uniknięcie konieczności zapłaty w Polsce podatku od zysków kapitałowych (gdy brak gospodarczego, pozapodatkowego motywu).

Takie zachowania nazywane są najczęściej nadużyciem prawa do unikania opodatkowania lub obejściem prawa podatkowego.

W praktyce problemy sprawia odróżnienie czynności będących obejściem prawa podatkowego od czynności pozornych. Czynności pozorne charakteryzuje to, że strony nie chcą wywołać skutków prawnych czynności, którą ujawniają, lecz skutki prawne czynności nieujawnionej (np. zawierają umowę darowizny, która ma na celu „ukryć” zawartą umowę sprzedaży). Tymczasem w wypadku obejścia prawa podatkowego wszystkie czynności wykonane przez strony są jawne, a skutki przez nie wywołane – pożądane.

Ustawodawca podatkowy próbuje temu zapobiegać, stosując dwa alternatywne sposoby:

- gospodarczą wykładnię przepisów prawa podatkowego, która polega na wykładni celowościowej tych przepisów, tak aby wiązać skutki podatkowe nie z formą, a z treścią gospodarczą czynności (jest to sposób stosowany najczęściej w systemach prawa anglosaskiego),

- wprowadzając przepisy zapobiegające obejściu prawa podatkowego (tak jest w państwach opierających się na systemie prawa kontynentalnego).

Ten ostatni sposób polega na wprowadzeniu do przepisów podatkowych klauzul obejścia prawa podatkowego – ogólnej i szczególnych.

Ogólna klauzula

to generalna norma prawna, która umożliwia organom podatkowym sankcjonowanie takich zachowań podatników, które wykazują cechy obejścia prawa podatkowego.

Szczególne klauzule obejścia prawa podatkowego

to przepisy przeciwdziałające zachowaniom podatników w ściśle określonych sytuacjach, np. dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, cen transferowych itd.

Ogólną klauzulę obejścia prawa podatkowego wspartą szczególnymi klauzulami zawiera m.in. system podatkowy Niemiec (pierwszy kraj w Europie, który ją wprowadził), Francji, Austrii, Holandii, Finlandii, Szwecji, Hiszpanii, Belgii.

Takie rozwiązanie ma zarówno swoich zwolenników, jak i przeciwników.

Głównym argumentem za wprowadzeniem ogólnej klauzuli obejścia prawa są: konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania oraz zasada sprawiedliwości podatkowej, a nawet równości wobec prawa. W świetle tych zasad niedopuszczalne jest aprobowanie sytuacji, w której dwaj podatnicy osiągają ten sam efekt gospodarczy, ale obciążenie podatkowe dotyka wyłącznie jednego z nich tylko dlatego, że w odróżnieniu od drugiego osiągnął cel, wykorzystując typowe w danych warunkach czynności cywilnoprawne.

Z kolei przeciwnicy ogólnych klauzul wskazują m.in., że każdy podatnik ma prawo do zmniejszenia swojego obciążenia podatkowego za pomocą legalnych czynności – co samo w sobie nie tylko nie jest naganne, ale wręcz zrozumiałe, gdyż wybór czynności, z którą wiązałoby się najwyższe obciążenie fiskalne, byłby nieracjonalny. Twierdzą także, że ogólna klauzula obejścia prawa podatkowego ze swej natury używa terminów nieostrych, których zakres jest niedookreślony, co przeczy zasadzie pewności prawa.

Na temat zjawiska obejścia prawa, w tym wspólnotowych przepisów podatkowych (co określa się m.in. mianem nadużycia prawa wspólnotowego), wypowiedział się też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyroki w sprawie C-255/02 Halifax plc, C-196/04 Cadbury Schweppes plc lub C-321/05 Markus Kofoed). W uproszczeniu takie nadużycie charakteryzuje się tym, że:

- zasadniczym celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych,

- podatnik osiągnął te korzyści w sposób sprzeczny z celem przepisów prawa wspólnotowego,

przy czym przesłanki te powinny być ustalone przez sąd krajowy według zasad dotyczących obejścia prawa podatkowego zawartych w ustawodawstwie danego państwa członkowskiego.