Po dokładnej analizie protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników urzędu skarbowego stwierdziliśmy, że złożymy do niego zastrzeżenia, gdyż nie zgadzamy się pewnymi kwestiami zawartymi w tym protokole. Jakie są wymogi formalne takiego zastrzeżenia? – pyta czytelnik.
Odpowiadając na pytanie czytelnika należy najpierw zauważyć, że protokół kontroli powinien zostać podatnikowi prawidłowo doręczony, co oznacza, że musi zostać doręczony osobie uprawnionej. W dniu doręczenia protokołu kontroli postępowanie kontrolne zostaje zakończone.
Brak zgody
Istotnym uprawnieniem, z którego może skorzystać podatnik już po zakończeniu kontroli podatkowej, jest wniesienie zastrzeżeń (lub wyjaśnień) do protokołu kontroli. Często bowiem zdarza się, że podatnik po głębszej analizie takiego protokołu stwierdza, że nie zgadza się z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami. Może zatem dojść do wniosku, że protokół kontroli podatkowej nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Podatnik może się też nie zgadzać z dokonaną przez organ podatkowy oceną prawną. W takiej sytuacji może on, stosownie do art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać w przypadku, gdy nie zgada się z treścią protokołu kontroli.
Zastrzeżenia należy zgłosić do organu podatkowego, który dokonywał kontroli podatkowej i sporządzał protokół kontroli.
Niezbędne elementy
Przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza ordynacji podatkowej, nie przewidują szczególnych elementów zastrzeżeń do protokołu kontroli. Niemniej należy przyjąć, że zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli powinny spełniać pewne wymogi formalne, a więc powinny zawierać:
1. nazwę (imię i nazwisko) kontrolowanego przedsiębiorcy,
2. datę i miejsce sporządzenia zastrzeżeń,
3. wskazanie do kogo zastrzeżenie jest skierowane (kontrolującego),
4. wskazanie protokołu kontroli, którego dotyczą zastrzeżenia (sygnatura protokołu, z dnia),
5. wskazanie podstawy prawnej złożenia zastrzeżeń – art. 291 § 1 ordynacji podatkowej,
6. powód złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli wraz z uzasadnieniem,
7. wnioski dowodowe wraz z uzasadnieniem powodu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu,
8. podpis osoby, która sporządziła zastrzeżenia do protokołu.
Pożądane jest dodanie załączników
Do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik może również dołączyć załączniki, czyli dokumenty potwierdzające jego stanowisko w przedmiocie składanych zastrzeżeń albo inne dokumenty uzasadniające powód złożenia tych zastrzeżeń. Mogą to być np. oświadczenia potwierdzające zakup kwestionowanych usług z dowodami księgowymi stwierdzającymi zakup tych usług. Takim dokumentem może być również wniosek dowodowy, dołączony do tych zastrzeżeń, w którym podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co jego zdaniem umożliwi ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy.
14 dni na rozpatrzenie
Kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć zastrzeżenia podatnika złożone do protokołu kontroli. Ustawodawca wskazał termin, w którym kontrolujący ma obowiązek zbadać zastrzeżenia kontrolowanego podatnika oraz poinformować go o podjętym rozstrzygnięciu, czyli o swoim rozpatrzeniu jego zastrzeżeń. Termin ten wynosi 14 dni od dnia otrzymania zastrzeżeń. W tym czasie kontrolujący ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o sposobie załatwienia wspomnianych zastrzeżeń, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.
Później tylko wyjaśnienia
Jeśli zaś podatnik nie złoży zastrzeżeń w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli lub też jeśli złoży takie zastrzeżenia, ale po terminie, czyli po upływie tych 14 dni, to w takiej sytuacji przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Należy zauważyć, że mamy tu do czynienia z fikcją prawną, gdyż niezłożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień do protokołu we wskazanym terminie oznacza, że kontrolowany przedsiębiorca nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez kontrolujących.
Jak już wspomniano wcześniej, kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć złożone przez kontrolowanego zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jeśli jednak kontrolowany nie zgłosi zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, to automatycznie pozbawia się możliwości wyjaśnienia sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie traci jednak możliwości składania wyjaśnień w ramach postępowania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., II FSK 1698/11).
Ograniczenie 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przez podatnika może mobilizować kontrolowanego do szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich ustaleń, z którymi się nie zgadza. Niewątpliwie będzie to sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, co pozwoli uniknąć konieczności podejmowania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Istotne jest, że w każdym przypadku, w którym kontrolowany ma uwagi dotyczące treści protokołu, może je zgłosić w tym trybie. Nie ma tu zastosowania procedura złożenia przez kontrolowanego wniosku o zmianę, wykreślenie czy usunięcie określonej części treści protokołu jako nieprawidłowej. Podkreślenia wymaga, że kwestionowanie treści zawartych w protokole kontroli w jakimkolwiek zakresie może następować wyłącznie poprzez złożenie zastrzeżeń (wyrok NSA z 23 listopada 2012 r., II FSK 723/11).
Terminu nie można przywrócić
Należy również zauważyć, że termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem nieprzywracalnym. To z kolei skutkuje odmową przywrócenia terminu do złożenia wspomnianych zastrzeżeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2010 r., III SA/Wa 531/10).
Kiedy wszczyna się postępowanie
Zdarza się, że kontrola podatkowa ujawni nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego albo że podatnik nie złoży deklaracji lub nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W takim przypadku, stosownie do art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Przy czym nie dotyczy to sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.
