W sprawie chodziło o rozliczenie VAT spółki z o.o. za lipiec 2011 r. Fiskus stwierdził, że bezpodstawnie odliczyła VAT z faktury wystawionej przez spółkę cywilną. Faktura dotyczyła zakupu budynku handlowo-usługowego, placu utwardzonego, ogrodzenia terenu oraz działki.
Czytaj także: Jak rozliczyć sprzedaż gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu
Podatniczka nie zgadzała się, że faktura dotycząca sprzedaży nieruchomości dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Wskazała na aktualny odpis księgi wieczystej, który potwierdza, że spółka kupiła nieruchomość na podstawie transakcji sprzedaży udokumentowanej sporną fakturą.
Z akt sprawy wynikało, że kłopoty spółki miały związek z układem personalno-własnościowym w spółce cywilnej. Z umowy sprzedaży wynikało, że właścicielem nieruchomości (gruntu) był jeden ze wspólników. To on figurował w akcie notarialnym jako sprzedający, a pozostali wspólnicy spółki zostali w nim wskazani jako korzystający. Ustalono też, że spółka cywilna powstała w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, konkretnie wybudowania budynku na gruncie jednego ze wspólników, a następnie wynajmu lokali. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład.
Urzędnicy skarbówki uznali, że skoro właścicielem gruntu był jeden wspólnik, to spółka nie mogła być sprzedającym. W ich ocenie nie można bowiem uznać, że spółka cywilna posiadała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli nie mogła go przenieść na inny podmiot. Urzędnicy uznali, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości i nie mogła być podstawą do odliczenia.
Podatniczka po bezskutecznym odwołaniu zaskarżyła rozstrzygnięcie fiskusa do WSA w Łodzi. Jej zdaniem w sprawie nie można pomijać tego, że wspólnik spółki cywilnej, mający roszczenie do właściciela gruntu o zwrot, zamiast samodzielnie żądać spełnienia świadczenia bezpośrednio do rąk swojego wierzyciela (skarżącej), może dokonać wspólnie ze swoim wspólnikiem (właścicielem gruntu) zbycia tej nieruchomości wraz z poczynionymi na niej nakładami.
WSA uwzględnił skargę. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta nie posługuje się pojęciami: sprzedaż, przeniesienie własności, a zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Zdaniem WSA, spółka cywilna w wyniku wykorzystywania spornej nieruchomości nie stała się jej właścicielką i nie mogła tym samym przenieść prawa własności. Ale dysponując nią, mogła przenieść jej posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne, czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Tego stanowiska nie zaakceptował jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że w spornej sprawie nakłady spółki cywilnej na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. NSA zwrócił uwagę na zapisy umowy spółki cywilnej. Wynika z niej, że wspólnicy mieli świadomość, kto jest jedynym właścicielem nieruchomości.
NSA stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel). W jego następstwie nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
W ocenie NSA, w spornej sprawie uprawnienia do takiego rozporządzenia nieruchomością miał, jako jedyny jej posiadacz samoistny, wspólnik - właściciel gruntu. W żadnym zakresie uprawnienia takiego nie miała spółka cywilna, która korzystała z nieruchomości jedynie jako posiadacz zależny, władający wprawdzie nieruchomością, lecz tylko w zakresie przyzwolonym przez właściciela (posiadacza samoistnego). W konsekwencji, sporna faktura wystawiona przez spółkę nie może dokumentować dostawy.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. (I FSK 1815/16).
—Aleksandra Tarka
Maciej Kordalewski prawnik, konsultant podatkowy w Kancelarii Martini i Wspólnicy
Opisywany wyrok w pewnym stopniu ponownie definiuje pojęcie „rozporządzanie rzeczą jak właściciel". NSA, posiłkując się wykładnią gramatyczną, a także interpretując definicję „posiadania" zawartą w kodeksie cywilnym pod kątem semantycznym, doszedł do słusznego wniosku, że posiadacz zależny co do zasady nie włada rzeczą, z której korzysta, jak właściciel, a jedynie w zakresie przyzwolonym przez właściciela. Korzystanie z gruntu wyłącznie w celu wybudowania na nim nieruchomości, a następnie zarządzanie tą nieruchomością, nie stanowi władania jak właściciel, a jedynie jako posiadacz zależny, który otrzymał zgodę na wymienione działania od faktycznego właściciela. NSA trafnie wskazał, że wybudowany budynek jest częścią składową gruntu, a więc stanowi własność właściciela nieruchomości. Pomimo faktu, że dla prawidłowego przeprowadzenia dostawy towarów wystarczy przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nie oznacza to, że nie należy zweryfikować, czy takowe władztwo zostało faktycznie przeniesione. Podobnie, jak w obrocie prawnym, prawo do rozporządzania rzeczą może przenieść wyłącznie podmiot, któremu takie prawo przysługuje. Analogicznie, dla potrzeb VAT, co do zasady, aby można było mówić o przeniesieniu władztwa ekonomicznego, podmiot dokonujący przeniesienia owego władztwa powinien faktycznie władać rzeczą jak właściciel. Warto również wskazać, że wyrok TSUE, na który powoływał się WSA, wskazał, że to w gestii sądu krajowego leży ocena, czy w danej sprawie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu przepisów dyrektywy.
