Aby prawidłowo rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) towarów własnych w Polsce, należy mieć dokładną wiedzę o przepisach dotyczących fakturowania, obowiązujących w państwie członkowskim wysyłki towarów. Chodzi o towary, które podatnik np. kupił lub wytworzył w innym państwie członkowskim, a następnie przywiózł do Polski z zamiarem ich wykorzystywania do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Przykład

1. Spółka francuska zarejestrowana dla celów VAT w Polsce przesyła do Polski maszynę zakupioną we Francji z zamiarem jej wykorzystywania do produkcji towarów w Polsce.

2. Spółka polska, która z jakichś przyczyn posiada za granicą towary / urządzenia, przewozi je do Polski.

Czytaj także: VAT: rozliczenie bonu na konkretny towar lub usługę

Zgodnie z interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla celów ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu WNT towarów własnych należy bowiem badać, czy podatnik wystawił dokument posiadający wszystkie elementy faktury przewidziane przez przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, z którego wysyłany jest towar.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

W praktyce, w przypadku tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z kraju UE do Polski, podatnicy do tej pory zazwyczaj przyjmowali, że obowiązek powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce fizyczne przemieszczenie towarów. W przeszłości taki pogląd zdawały się też podzielać organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. (IPPP3/ 443-611/14-3/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przypadku przemieszczenia towarów między jednostką macierzystą zlokalizowaną w państwie członkowskim a oddziałem położonym w Polsce (czyli z formalnego punktu widzenia między tym samym podatnikiem), obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały przemieszczone do oddziału w Polsce. Rozliczenia wewnątrzzakładowe (czyli między tym samym podatnikiem) nie powinny być bowiem dokumentowane fakturą i tym samym moment wystawienia równoważnego fakturze dokumentu na potrzeby WNT nie ma w tym przypadku znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor KIS zmienia zdanie

Podejście to może jednak teraz okazać się nieprawidłowe, jako że ostatnie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nakazują przyjmować – jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT towarów własnych - moment wystawienia dokumentu potwierdzającego przemieszczenie towarów własnych (niezależnie od tego, czy został on oznaczony jako „faktura", „faktura pro forma" czy „dokument wewnętrzny"), jeśli dokument ten ma wszystkie elementy faktury wymagane przez państwo wysyłki towarów oraz został wystawiony nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów własnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.14.2018. 2.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że gdy wnioskodawca będzie dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wystawienie dokumentu o nazwie faktura proforma, który jest fakturą w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego przemieszczenia powstanie w momencie wystawienia tego dokumentu. Z kolei, jeśli wnioskodawca będzie dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wystawienie dokumentu o nazwie faktura proforma, który nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów, to obowiązek podatkowy z tytułu tego przemieszczenia towarów powstanie 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.206.2017. 2.MC).

Podejście prezentowane obecnie przez Dyrektora KIS może znacząco skomplikować rozliczanie WNT towarów własnych. Okazuje się bowiem, że aby prawidłowo rozliczyć WNT towarów własnych w Polsce, należy mieć dokładną wiedzę o przepisach dotyczących fakturowania obowiązujących w państwie członkowskim wysyłki towarów, a wiedza ta niekoniecznie musi być łatwo dostępna dla polskiego księgowego.

Brak spójności z regulacjami ustawy

Niezależnie od praktycznych trudności, jakie związane są z interpretacją przepisów dotyczących WNT towarów własnych, prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaje się, że istnieje wiele argumentów natury systemowej, świadczących o tym, że stanowisko fiskusa w zakresie rozliczania WNT towarów własnych nie jest spójne z pozostałymi regulacjami w zakresie VAT.

1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przemieszczenie towarów własnych to sytuacja, w której „dostawcą" i „nabywcą" jest de facto ten podmiot (czyli jeden podatnik), który jednak działa pod różnymi numerami VAT (tj. zagranicznym – kraju członkowskiego wysyłki towarów oraz polskim – kraju członkowskiego przywozu towarów).

Polskie przepisy dotyczące fakturowania generalnie nie przewidują obowiązku wystawiania przez podatników faktur dla „samych siebie". Ponadto, sama konstrukcja faktury, której elementami obligatoryjnymi są m.in. cena towaru i suma sprzedaży, wskazuje na to, że nie ma uzasadnienia wystawienie faktury w sytuacji, gdy „dostawcą" i „nabywcą" jest ten sam podmiot. Takie przemieszczenie nie ma bowiem charakteru transakcji sprzedaży, a więc nie występuje tu cena towaru, wartość sprzedaży ani kwota należna.

2. Trzeba również zwrócić uwagę, że polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur nie przewidują obowiązku wystawienia faktury w przypadku WNT (niezależnie od tego, czy WNT ma „transakcyjny" czy „nietransakcyjny" charakter). Do końca 2012 r. w przypadku WNT podatnik miał obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej, jednak obowiązek ten został zniesiony. Nawet jednak, kiedy wystawienie faktury wewnętrznej dla WNT było obowiązkowe, to i tak wystawienie tego dokumentu nie wpływało na moment rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

3. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dokument oznaczony adnotacją „faktura pro forma" może być traktowany jako faktura dla celów rozliczenia WNT (przy założeniu posiadania wszystkich elementów faktury zgodnie z przepisami kraju wysyłki), w rezultacie czego może wpływać na moment powstania obowiązku z tytułu WNT w Polsce. Jest to jednak pogląd niespójny ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w objaśnieniach podatkowych z 29 czerwca 2018 r. co do statusu „faktury pro forma" w kontekście stosowania mechanizmu split payment (objaśnienia są dostępne na stronie Ministerstwa Finansów w zakładce VAT / Objaśnienia podatkowe i broszury informacyjne). Z objaśnień tych wynika bowiem, że „faktura pro forma" nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT („Nie będzie natomiast możliwe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w przypadku otrzymania przed dostawą towarów czy świadczeniem usług dokumentu zwanego potocznie fakturą »pro forma«. Dokument ten nie jest bowiem fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT"). Dziwi zatem, że ten sam typ dokumentu raz może mieć status faktury na gruncie polskiego VAT (tj. w przypadku rozliczania WNT), a innym razem nie jest już uznawany za „fakturę" (tj. dla celów stosowania mechanizmu split payment).

4. Ponadto, wydaje się, że wystawienie dokumentu mającego cechy faktury przez podatnika dokonującego nietransakcyjnego WNT nie powinno w ogóle wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, również z tego powodu, że otrzymanie takiego dokumentu nie warunkuje prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT towarów własnych (w przeciwieństwie do WNT mającego miejsce między dwoma rożnymi przedsiębiorcami, czyli tzw. WNT „transakcyjnego"). W przypadku WNT towarów własnych nie ma bowiem zastosowania art. 86 ust. 10g ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Artykuł 86 ust. 10g ustawy o VAT odnosi się bowiem tylko do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który z kolei obejmuje tylko WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, czyli WNT „transakcyjne" (a nie obejmuje już WNT, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT, czyli tzw. WNT „nietransakcyjnego.

Podstawa prawna: art. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i d, ust. 10b pkt 2 lit. a, ust. 10g i 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

Wewnątrzwspólnotowo można nabyć własne towary

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem uznaje się również przemieszczenie towarów przez podatnika lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Warunkiem jest, aby te towary zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego wytworzone, wydobyte, nabyte (w tym również w ramach WNT) albo zaimportowane. Ponadto, towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego z tytułu tzw. nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tj. WNT towarów własnych). W związku z tym, w tym zakresie należy stosować zasadę ogólną, przewidzianą w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów.

Malwina Dąbrowska doradca podatkowy, supervisor w Dziale Doradztwa Podatkowego Mazars

Potrzebna jest pilna zmiana stanowiska organów Należy mieć nadzieję, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zrewiduje swoje podejście co do ustalania obowiązku podatkowego z tytułu WNT towarów własnych. Postulowana przez Dyrektora KIS metoda rozliczeń nie dość bowiem, że nie znajduje potwierdzenia w regulacjach ustawy o VAT, to ponadto niesie ze sobą duże ryzyko popełnienia błędu przy rozliczeniu WNT towarów własnych. Jest bowiem mało prawdopodobne, że polscy księgowi będą szczegółowo weryfikowali zasady wystawiania faktur obowiązujące w krajach członkowskich wysyłki towarów. To z kolei może wiązać się z powstaniem odsetek za zwłokę u polskiego podatnika w świetle obecnego brzmienia art. 86 ust. 10b w zw. z ust. 10i ustawy o VAT.