Do końca czerwca br. podatnik, który chciał odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) za okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, a w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie otrzymał faktury dokumentującej tę transakcję, miał obowiązek odpowiednio pomniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Od 1 lipca ustawodawca na mocy postanowień Slim VAT 3 zrezygnował z warunku otrzymania faktury dokumentującej WNT przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Transakcyjne i nietransakcyjne

Ustawa o VAT rozróżnia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

- transakcyjne, o który mowa w art. 9 ustawy o VAT, oraz

- nietransakcyjne, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT.

Odpowiednio ustawodawca rozróżnia podatek naliczony z tytułu tych dwóch rodzajów WNT. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem kwota podatku należnego z tytułu:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT),

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT).

Zmiana wprowadzona na mocy pakietu Slim VAT 3 odnosi się jedynie do tzw. WNT transakcyjnego i tylko tym przypadkiem zajmiemy się w niniejszym artykule. Zasady odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT nietransakcyjnego pozostają bez zmian.

Jak było do końca czerwca

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że:

1) w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem art. 20 ust. 8 i 9 ustawy o VAT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT);

2) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ust. 9 ustawy o VAT).

Przykład

Spółka (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) rozlicza się za okresy miesięczne. Spółka nabyła towary (chemia przemysłowa) od firmy niemieckiej (podatnik VAT i VAT UE w Niemczech). Dostawa towarów miała miejsce 23 stycznia 2023 r. Niemiecki kontrahent wystawił fakturę dokumentująca dostawę tych towarów 26 stycznia 2023 r. Obowiązek podatkowy od przedmiotowego WNT powstał w styczniu 2023 r. (kiedy to została wystawiona faktura przez niemieckiego dostawcę). Jednocześnie w rozliczeniu za styczeń 2023 r. po stronie spółki powstało – w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Aby jednak spółka mogła odliczyć podatek naliczony od przedmiotowego WNT w rozliczeniu za styczeń 2023 r., musiały być spełnione dodatkowe warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT (tzn. podatnik musiał otrzymać fakturę dokumentującą dostawę towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz musiał uwzględnić kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej).

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT (czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), to mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku małego podatnika lub podatnika płacącego estoński CIT – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Dodatkowe warunki

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30  czerwca br. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstawało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (a więc w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), pod warunkiem że podatnik:

a) otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przykład

Aby nasza spółka z poprzedniego przykładu mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT w rozliczeniu za styczeń 2023 r., musiała wykazać podatek należny z tytułu przedmiotowego WNT w rozliczeniu za styczeń 2023 r. (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego WNT), co – jak zakładam – uczyniła. W takim przypadku spółka mogła wykazać podatek naliczony od przedmiotowego WNT w JPK_V7M za styczeń 2023 r., co – jak zakładam – uczyniła. Przedmiotowi podatek należny został ujęty na podstawie dowodu wewnętrznego.

Aby odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT za styczeń 2023 r., spółka nie musiała posiadać faktury dokumentującej WNT (w momencie składania JPK_V7M za styczeń 2023 r.).

Warunek otrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, należy interpretować łącznie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, podatnik był obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Z łącznej analizy przepisów art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. a oraz art. 86 ust. 10g ustawy o VAT wynika, że na moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczanego z tytułu WNT posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej WNT nie było konieczne. Dopiero jeśli podatnik nie otrzymał tej faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten 3-miesięczny termin, należało pomniejszyć podatek naliczony od tego WNT.

Przykład

Załóżmy, że nasza spółka (znana z poprzednich przykładów):

Wariant I: otrzymała do 30 kwietnia 2023 r. fakturę dokumentującą przedmiotowe WNT (nie ma znaczenia, czy byłby to styczeń, luty, marzec czy kwiecień) – w takim przypadku warunek określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest spełniony i spółka nie musi nic robić (poza obowiązkiem przechowania otrzymanej faktury i ewentualnie udokumentowania daty jej wpływu)

Wariant II: do 30 kwietnia 2023 r. nie otrzymała przedmiotowej faktury; w tym przypadku w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. powinna pomniejszyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT.

Należy jednak pamięć, że pomniejszenie podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT nie jest ostateczne. W przypadku późniejszego otrzymania przedmiotowej faktury podatnik może powiększyć podatek naliczony z tytułu WNT.

Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Przykład

W przypadku naszej spółki otrzymanie faktury dokumentującej WNT np. w czerwcu 2023 r. uprawnia spółkę do złożenia korekty JPK_V7M za styczeń 2023 r. (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego WNT) i powiększenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego WNT. W korekcie JPK_V7M podatek naliczony z przedmiotowego WNT będzie wykazany „dwukrotnie”. Składając korektę JPK_V7M nie należy bowiem stornować „pierwotnego” podatku naliczonego wykazanego na podstawie dowodu wewnętrznego, gdyż został on skorygowany (pomniejszony) w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. W korekcie JPK_V7M za styczeń 2023 r. należy dodatkowo wykazać podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT na podstawie faktury otrzymanej w czerwcu 2023 r.

Co się zmieniło od 1 lipca

Od 1 lipca 2023 r. na mocy uregulowań tzw. Slim VAT 3 zasady odliczeń podatku naliczonego od WNT transakcyjnego zostały istotnie uproszczone.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji przypomniano, że „(…) zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-895/19 (A) prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, tj. z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarował podatek należny z tytułu WNT. W opinii TSUE państwa członkowskie mogą na podstawie art. 273 dyrektywy wdrożyć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Jednakże środki te nie mogą podważać neutralności VAT i wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów. (…)”.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C 895/19 (A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców), „(…) Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. (…)”.

Na postawie przepisów Slim VAT 3 z dniem 1 lipca br. w art. 86 ustawy o VAT uchylone zostały przepisy: ust. 10b pkt 2 lit. a, ust. 10g i ust. 10h.

W uzasadnieniu projektu czytamy również: „(…) Projektowane zmiany w art. 86 ustawy o VAT zakładają rezygnację z wymogu posiadania faktury dotyczącej WNT przy odliczaniu podatku naliczonego z tego tytułu (usunięcie ust.  10g i 10h w art. 86 ustawy o VAT). Zatem po zmianie faktura nie będzie formalnym warunkiem odliczenia podatku. Powyższe spowoduje, iż podatek naliczony i należny z tytułu WNT będą zawsze rozliczane dokładnie w tym samym okresie rozliczeniowym, a w konsekwencji VAT od WNT będzie mógł być w pełni neutralny dla podatnika. W konsekwencji zmiana zlikwiduje konieczność monitorowania czy termin trzech miesięcy na otrzymanie faktury został przekroczony. Tym samym nowelizacja ma na celu pełniejsze urzeczywistnienie unijnej zasady neutralności VAT, jak również stanowić będzie istotne uproszczenie dla przedsiębiorców. (…)”.

Od 1 lipca jedyny dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego to ten, który jest określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten nie zmienił się w wyniku omawianej nowelizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT w przypadku WNT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy), pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przykład

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) rozlicza się za okresy miesięczne. 4 lipca przedsiębiorca dokonał WNT od firmy francuskiej. Tego samego dnia francuski dostawca wystawił fakturę dokumentująca przedmiotowe WNT. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w lipcu 2023 r. Przedsiębiorca może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za lipiec 2023 r. (gdy powstał obowiązek podatkowy). Jedynym warunkiem jest, aby wykazał podatek należny od przedmiotowego WNT w rozliczeniu za lipiec 2023 r., kiedy to powstał obowiązek podatkowy od przedmiotowego WNT.

TERMINY

Przepisy przejściowe

Pakiet Slim VAT 3 zawiera przepisy przejściowe w zakresie podatku naliczonego od WNT. Jak wynika z art. 19 ust. 1 nowelizacji, jeżeli termin, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. (trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy), upływa po 30 czerwca 2023 r., to warunku, o którym mowa w tym przepisie, nie stosuje się.

Przykład

Firma (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) w maju 2023 r. dokonała WNT od firmy szwedzkiej. Podatek należny i podatek naliczony z tytułu tego WNT firma wykazała w maju 2023 r. Do 30 czerwca 2023 r. firma nie otrzymała od szwedzkiego dostawcy faktury dokumentującej przedmiotowe WNT. W świetle przepisu przejściowego zawartego w art. 19 ust. 1 nowelizacji Slim VAT 3 spółka nie musi już posiadać faktury, aby odliczyć podatek naliczony. Jeżeli tej faktury nie otrzyma do 31 sierpnia 2023 r., to nie musi w rozliczeniu za sierpień 2023 r. pomniejszać podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 2 nowelizacji, gdy podatnik pomniejszył kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca br. (w przypadku nieotrzymania w terminie faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin), otrzymanie po 30 czerwca br. faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, upoważnia go do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Przykład

Spółka komunalna (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) w lutym 2023 r. dokonała WNT od firmy włoskiej. Podatek należny i podatek naliczony z tytułu tego WNT spółka wykazała w lutym 2023 r. (na podstawie dowodu wewnętrznego). Do 31 maja 2023 r. spółka nie otrzymała od włoskiego dostawcy faktury dokumentującej przedmiotowe WNT i z tego powodu w JPK_V7M za maj pomniejszyła podatek naliczony z tego tytułu. Fakturę tę spółka otrzymała 11 lipca 2023 r. Po otrzymaniu faktury spółka jest uprawniona do powiększenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego WNT w JPK_V7M za luty 2023 r. (kiedy to powstał o owiązek podatkowy). W korekcie JPK_V7M podatek naliczony z przedmiotowego WNT będzie wykazany „dwukrotnie”. Składając korektę JPK_V7M nie należy bowiem stornować „pierwotnego” podatku naliczonego wykazanego na podstawie dowodu wewnętrznego, gdyż został on skorygowany (pomniejszony) w JPK_V7M za maj 2023 r. W korekcie JPK_V7M za luty 2023 r. należy dodatkowo wykazać podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT na podstawie otrzymanej w lipcu 2023 r. faktury od włoskiego kontrahenta.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu Slim VAT 3, „(…) Przepis przejściowy porządkuje zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu WNT w związku ze zmianami legislacyjnymi w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, ust. 10g i 10h ustawy o VAT. Proponuje się stosowanie nowych reguł rozliczania VAT także do niektórych sytuacji, w których podatnik rozpoczął procedurę odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, natomiast z powodu braku faktury, na dzień wejścia w życie ustawy procedura odliczenia nie została zakończona. Zakres tej regulacji ograniczony jest 3-miesięczym terminem. Zatem, jeżeli w odniesieniu do nabytych w ramach WNT towarów do dnia 31 marca 2023 r. (data utraty mocy dotychczasowych regulacji w tym zakresie) nie upłynął 3-miesięczny termin na otrzymanie faktury dokumentującej dostawę tych towarów, to w takim przypadku odliczenie podatku naliczonego z tytułu tego WNT nie będzie uzależnione od warunku posiadania faktury dokumentującej tę transakcję (ust. 1). W pozostałych przypadkach (tj. jeżeli termin, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, upływa przed dniem 1 kwietnia 2023 r.) podatnik przy rozliczaniu podatku naliczonego z tytułu WNT będzie stosował dotychczas obowiązujące zasady (ust. 2). (…)”.

VAT

WNT nietransakcyjne bez zmian

Ddatkowe warunki odliczenia podatku naliczonego od WNT nietransakcyjnego (tj. WNT, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT) nie zmieniły się od 1 lipca 2023 r.

Stosownie do regulującego te kwestie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ustawy o VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Warunkiem jest, żeby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

- ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)

- ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) – Slim VAT 3

OPINIA

Korekta deklaracji

Warunek określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT (uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek) zarówno przed, jak i po 1 lipca 2023 r. należy uznać za spełniony zarówno w sytuacji, gdy podatnik wykazał podatek należny od WNT w „pierwotnej” deklaracji, jak i w drodze jej korekty.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT (czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku małego podatnika lub podatnika opodatkowanego estońskim CIT – za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku małego podatnika lub podatnika płacącego estoński CIT – dwóch okresów rozliczeniowych), to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie może tego jednak zrobić później niż w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT).