Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.323.2018. 2.KOM).
Wnioskodawca (spółka) sprzedał nieruchomość, w skład której wchodziły budowle i nieukończony budynek oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Umowa sprzedaży nieruchomości została podpisana 12 marca 2018 roku, jednak ze względu na trwające kontrakty, których spółka nie mogła zerwać bez szkody dla firmy, nie doszło do wydania nieruchomości w dacie podpisania aktu notarialnego. Nabywca nie sprzeciwiał się przedłużeniu terminu wydania. 6 kwietnia 2018 r. spółka podpisała kolejny akt notarialny, który uściślał i wyjaśniał pewne kwestie dotyczące umowy z 12 marca 2018 r. oraz wyznaczył nowy termin wydania nieruchomości na dzień 30 kwietnia 2018 r. W umówionym dniu doszło do fizycznego przekazania przedmiotu umowy, co zostało potwierdzone stosownym protokołem. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy za datę dokonania dostawy należy przyjąć datę podpisania pierwszego aktu notarialnego, czy datę faktycznego przekazania nieruchomości.
Dyrektor KIS przychylił się do stanowiska spółki, że to data podpisania aktu notarialnego jest kluczowa dla powstania obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie podatek należny od tej transakcji powinien zostać wykazany w marcu 2018 roku.
Urszula Butryn, konsultant w PwC
Od czasów nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 roku, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest częstym przedmiotem rozstrzygnięć fiskusa. W obrocie gospodarczym strony mogą w dowolny sposób kształtować treść zawieranych umów, częstym postanowieniem jest więc odroczenie momentu wydania nieruchomości, ze względu na konieczność uprzątnięcia jej czy zebrania stosownej dokumentacji niezbędnej do przekazania budynku. Wielu podatników łączy dokonanie dostawy na gruncie przepisów o VAT, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z fizycznym wydaniem rzeczy, co nie jest prawidłowym podejściem.
Należy zwrócić uwagę, że w art. 19a ustawy o VAT wskazano moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy towarów, rozumiany według art.7 ww. ustawy jako moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zdefiniowanie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel budzi jednak pewne wątpliwości. Można się tu posłużyć wyrokiem z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że daną czynność należy uznać za opodatkowaną dostawę towarów, jeżeli skutkuje ona tym, że nabywca zyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.
Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2015 r. (I FSK 838/14). Według NSA zawarcie umowy sprzedaży (podpisanie aktu notarialnego) umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności nieruchomości, nawet bez jej fizycznego wydania, czy obciążyć ją ograniczonymi prawami rzeczowymi. Kupujący posiada więc możliwość rozporządzania nieruchomością jak właściciel bez konieczności jej wydania, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie.
Fakt fizycznego przekazania nieruchomości czy zapłaty ceny nie ma w tym zakresie znaczenia, jeżeli nie miało to miejsca przed podpisaniem aktu notarialnego. W takim przypadku zastosowanie znalazłby art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część zapłaty, w szczególności zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Kwestia ta została wyjaśniona również w broszurze informacyjnej ministra finansów „Zmiany w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 roku". Wskazano w niej, że przy sprzedaży nieruchomości obowiązek powstaje:
- w momencie zawarcia umowy sprzedaży,
- w momencie wydania budynku/lokalu,
- w momencie zapłaty
w zależności od tego, które zdarzenie ma miejsce wcześniej.
A zatem w sytuacji kiedy wydanie nieruchomości jest poprzedzone podpisaniem aktu notarialnego (co jest częstą praktyką m.in. wśród deweloperów), obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wydania rzeczy. Wtedy bowiem przenoszone są na kupującego korzyści i ciężary oraz ryzyka związane z nieruchomością. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 lipca 2016 r. (ITPP1/4512-294/16/KM). Stwierdził on dodatkowo, że bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wydania nieruchomości jest to, że w prawie cywilnym sprzedaż nieruchomości niepotwierdzona aktem notarialnym jest nieważna. Kolejny więc raz organy podatkowe zwracają uwagę na rozdzielność prawa cywilnego i podatkowego przy definiowaniu zagadnienia rozporządzania towarami jak właściciel.
Za pozytywne należy uznać, że orzecznictwo w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jest na chwilę obecną spójne i nie powinno budzić wątpliwości podatników. ?
