Od wejścia w życie nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej do niej art. 15ca (tzw. rynkowa zdolność kredytowa podatnika) minęło kilka miesięcy. Nowy przepis uprawnia organy podatkowe do szacowania dochodu lub straty podatnika, gdy koszty finansowania dłużnego (najczęściej będziemy mieli do czynienia z odsetkami od pożyczek) przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie zostało podatnikowi udzielone przez podmioty niepowiązane (np. banki).

Czytaj także: Szacowanie dochodu podatnika a rynkowa zdolność kredytowa

Ustawodawca rozważa obecnie rezygnację z tej regulacji. Sposób redakcji art. 15ca ustawy o CIT powoduje bowiem wiele niejasności, w szczególności jeśli chodzi o kryteria jego stosowania. W tym kontekście wydaje się, że ustawodawca woli uchylić ten przepis niż narazić się na krytykę ze strony podatników i najpewniej przegrane sprawy w sądach.

Niefortunne brzmienie

Dosłowne brzmienie przepisu wskazuje, że odnosi się on do relacji między kosztami zadłużenia (np. odsetkami) a rynkową zdolnością kredytową. Treść przepisu istotnie ogranicza jego zastosowanie i nie spełnia celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca. Założeniem tego przepisu było ograniczenie generowania kosztów podatkowych związanych z otrzymaniem finansowania od podmiotów powiązanych w sytuacji gdy podatnik nie posiadał w ogóle zdolności zaciągania pożyczek (kredytów) od podmiotów niepowiązanych lub posiadał taką zdolność, ale niższą niż wartość finansowania udzielonego przez podmiot z grupy. Aby jednak osiągnąć ten cel, art. 15ca ustawy o CIT powinien odnosić się do relacji zdolności kredytowej do wartości zadłużenia, a nie jego kosztów.

Brak jasnych kryteriów

Przepisy nie precyzują na jaki moment należałoby badać rynkową zdolność kredytową, w szczególności czy powinno się to zrobić jednorazowo np. przy zaciąganiu pożyczki, czy każdorazowo przy zapłacie odsetek. Prawidłowe wydaje się być pierwsze podejście.

1.

Po pierwsze, taka interpretacja najlepiej odpowiada oczekiwaniom ustawodawcy, któremu chodzi o to, aby podmioty niemające zdolności kredytowej nie mogły generować kosztów podatkowych finansowania dłużnego (np. kosztów odsetkowych z tytułu pożyczek). Podatnicy, którzy w przeszłości, w momencie zaciągania pożyczki posiadali zdolność kredytową, nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji późniejszej jej utraty, tym bardziej że wpływ na nią mogą mieć niezależne od podatnika czynniki makroekonomiczne.

2.

Po drugie, analizując zdolność kredytową każdorazowo na moment wypłaty odsetek należałoby dla celów tej analizy uwzględnić zadłużenie, z którego właśnie płacone są odsetki. Stosując pewne uproszczenie – przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot wykorzystujący 100 proc. swojej zdolności kredytowej nie mógłby zaliczać do kosztów podatkowych płaconych odsetek.

Wpływ na limit z niedostatecznej kapitalizacji

Kolejnym obszarem, który budzi wątpliwości, jest wpływ odsetek wyłączonych z kosztów podatkowych (w drodze szacowania dochodu lub straty) na limit 3 000 000 zł, który jest stosowany dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W szczególności wątpliwości budzi to, czy koszty finansowania dłużnego (np. odsetki), które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15ca ustawy o CIT, konsumują ten limit. Przepisy art. 15c ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do tej kwestii, co sugerowałby, że na postawione pytanie należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Należy jednak zauważyć, że art. 15c ustawy o CIT posługuje się pojęciem „nadwyżka kosztów", które rozumiane są jako koszty podatkowe. Dlatego należy przyjąć, że jeżeli nastąpiłoby np. wyłączenie odsetek (jako kosztów finansowania dłużnego) z kosztów podatkowych na podstawie art. 15ca ustawy o CIT, to odsetki te „nie konsumują" limitu 3 000 000 zł stosowanego dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Co ze „starymi" pożyczkami

Kolejnym obszarem mogącym powodować spory miedzy podatnikami a organami podatkowymi jest kwestia stosowania art. 15ca ustawy o CIT do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r. (czyli przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej art. 15ca do systemu prawnego). Żaden przepis przejściowy nie odnosi się do tej regulacji. W związku z tym należałoby przyjąć, że przepis ten dotyczy również „starych" umów (zasada bezpośredniego działania nowej ustawy). Takie rozwiązanie pozostawia uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności tych przepisów, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę, że w odniesieniu do tzw. niedostatecznej kapitalizacji wprowadzono przepis przejściowy, na podstawie którego „nowe" przepisy stosuje się w 2018 r. wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych w tym roku.

Jest już projekt zmian

Jeszcze przed wejściem w życie tej regulacji słychać było głosy o konieczności nowelizacji. Obecnie Ministerstwo Finansów planuje całkowicie i z mocą wsteczną (tj. od 1 stycznia 2018 r.) wyeliminować ten przepis z systemu prawnego (projekt jest obecnie na etapie konsultacji społecznych). Zdaniem Ministerstwa Finansów, które złożyło projekt takiej nowelizacji ustawy o CIT, usunięcie art. 15ca „jest wyrazem dążenia do dalszego upraszczania przepisów prawa podatkowego". Dodatkowo nowelizacja ma wprowadzić nowe narzędzia, dzięki którym organy podatkowe będą mogły przeciwdziałać nadużyciom podatkowym wynikającym z transakcji między podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wątpliwości i uwagi dotyczące stosowania art. 15ca ustawy o CIT, propozycję uchylenia tego przepisu należy przyjąć z ulgą. Nie zmienia to jednak faktu, że taki sposób legislacji nie sprzyja poczuciu stabilności prawa. ?

Autor jest doradcą podatkowym i radcą prawnym w ABC TAX Sp. z o.o.

Podstawa prawna: art. 15c i art. 15ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)