Określony zespół składników majątkowych dla jego prawidłowego funkcjonowania może wymagać świadczenia pracy przez określoną liczbę pracowników. Schemat organizacyjny danej części przedsiębiorstwa może zatem nakazywać bezpośrednie przypisanie pracowników, aby mogła ona funkcjonować jako samodzielny podmiot. Taka sytuacja może mieć miejsce m.in. wówczas, gdy ciągłe utrzymywanie siły roboczej stanowi fundament działalności podatnika. Jest tak np. w przypadku konieczności ciągłej obsługi urządzeń produkujących, w gastronomii, czy doradztwie. Przedsiębiorstwa takie mają nierzadko zawarte z odbiorcami stałe umowy. Aby umowy te były prawidłowo realizowane, nie może więc dojść do przerwy w świadczeniu pracy spowodowanej koniecznością pozyskania przez nowego właściciela nowych zasobów ludzkich.
Organ zweryfikuje transakcję
Trzeba mieć na względzie, że organy administracji podatkowej, realizując narzucony im fiskalny cel swojego działania, w każdym przypadku weryfikują spełnienie przez podatnika ustawowych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że np. wnoszoną aportem część przedsiębiorstwa można traktować jako jego zorganizowaną część.
Przesłanki uznania danego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) wskazuje w ustawach podatkowych m.in. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT >> patrz ramka.
Załoga musi być wystarczająco liczna
Zasoby ludzkie zwykle są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa. Nieprzypisanie do danej części przedsiębiorstwa osób bezpośrednio wykonujących w jej strukturach określony zakres prac może się więc wiązać z ryzykiem nieuznania jej za ZCP w rozumieniu ustaw podatkowych. W zależności od charakteru działalności prowadzonej przez podatnika, w takim przypadku organ podatkowy może uznać, że ZCP nie może działać jako odrębne przedsiębiorstwo, gdyż nie może samodzielnie realizować swoich funkcji handlowych, produkcyjnych, usługowych czy np. rozliczeniowych w przypadku wyłączenia z jego struktur całego działu finansowego, księgowości czy kadr. Podobny problem może pojawić się także w sytuacji przejścia niewielkiej liczby pracowników, których skład może okazać się niewystarczający dla prawidłowego funkcjonowania ZCP. Podatnik powinien więc w każdym przypadku ocenić, czy ZCP jest w stanie funkcjonować jak samodzielne przedsiębiorstwo, w sytuacji gdy obowiązki nieprzejmowanych pracowników przyporządkowane będą do innych stanowisk pracy. Przede wszystkim powinien móc wykazać, że brak odrębnego stanowiska dla wykonywania określonych zadań, z uwagi na specyfikę działalności ZCP, nie wyklucza jej samodzielnego funkcjonowania.
Co ująć w schemacie organizacyjnym
Ze schematu organizacyjnego zawierającego wykaz stanowisk przypisanych do ZCP powinno więc racjonalnie wynikać, które zadania związane z koordynacją kwestii handlowych, usługowych, produkcyjnych, księgowych, rozliczeniowych znajdują się w zakresie obowiązków poszczególnych pracowników. Odmienne podejście do kwalifikacji danego zespołu składników może wprowadzić chaos przy pojmowaniu ZCP jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
Zbyt daleko idący w tym zakresie wydaje się pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. (I SA/Po 988/17; orzeczenie nieprawomocne). Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować żadnych zasobów ludzkich. Stwierdzenie to powinno być każdorazowo poprzedzone dogłębną analizą działalności podatnika. W zależności więc od charakteru działalności przejmowanej w ramach ZCP, jeżeli jest to wymagane, to należy przypisać stanowiska pozwalające uznać ją za podmiot, który działa jak samodzielne przedsiębiorstwo. Powinno to mieć w szczególności odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym, zawierającym wszystkie niezbędne stanowiska wraz z opisem ich funkcji.
Forma zatrudnienia nie jest istotna
W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. (II FSK 808/16). W orzeczeniu tym sąd uznał, że nie może zasługiwać na aprobatę stanowisko ministra finansów, zgodnie z którym nie sposób mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym w przypadku gdy na moment wyodrębnienia pracodawcą pracowników wydziałów pozostaje spółka zależna. Zdaniem sądu, istotne jest to, że po przejściu ZCP produkcja dokonywana będzie za pomocą tego samego zespołu pracowników, a organ przypisuje nadmierne znaczenie rodzajowi stosunku prawnego, wynikającego z prawa pracy, w jakim pozostają pracownicy NSA podkreślił, że z żadnego przepisu prawa (w tym podatkowego) nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczny był transfer pracowników na podstawie art. 231 kodeksu pracy. Działalność przedsiębiorstwa w przekazywanych wydziałach będzie wciąż realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników bez względu na formę prawną jaką są oni związani z podatnikiem. Schemat organizacyjny ZCP będzie zatem obejmował wszystkie stanowiska, które są niezbędne do funkcjonowania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa.
Autorka jest konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.
podstawa prawna: art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
Zorganizowana część przedsiębiorstwa według ustawy o CIT
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W celu uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP niezbędne jest więc udowodnienie, że komórka utworzona z tych składników może funkcjonować jak samodzielne przedsiębiorstwo. Przy tym, wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po „wyprowadzeniu" danego zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.
