Koszty pracownicze a prawo do ulgi B+R

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2018 r. (III SA/Wa 653/17).

Spółka wskazała we wniosku o interpretację, że w zakres jej działalności wchodzi m.in. działalność badawczo-rozwojowa (B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Z tytułu tej działalności spółka ponosi koszty kwalifikowane dotyczące pracowników realizujących działalność B+R. Rozróżniono dwie grupy pracowników. Pierwsza z nich charakteryzuje się tym, że realizowanie przez nich działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w umowie o pracę, z takim zastrzeżeniem, że działalność B+R mogą w danym okresie rozliczeniowym realizować przez cały czas pracy, częściowo, a nawet w ogóle. Druga grupa pracowników prowadzi działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy oddelegowania, które nie zawsze jest sformalizowane. Spółka ma zamiar odliczać od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, w tym koszty świadczeń pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a pracowników zaliczanych do drugiej grupy zgodnie z prowadzoną ewidencją –  roporcjonalnie.

Czytaj także: Ulga B+R - rozliczenie działalności badawczo-rozwojowej krok po kroku według wytycznych MF

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji (IPPB5/4510-814/16-2/MR) nie zgodził się z rozwiązaniem zaproponowanym przez podatnika. Wskazał, że w odniesieniu do pierwszej grupy pracowników koszty świadczeń mogą być zaliczone w części, która odpowiada proporcjonalnie czasowi pracy faktycznie spędzonemu na działalności B+R. W przypadku drugiej grupy, zdaniem organu, nie ma możliwości rozliczenia kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz takich pracowników, ponieważ konieczne jest, by pracownik był zatrudniony w celu realizacji działalności B+R.

WSA w Warszawie uchylił tę interpretację. Zdaniem sądu, w przypadku pierwszej grupy pracowników stanowisko prezentowane przez organ jest prawidłowe, ale jeśli chodzi o drugą grupę, to sąd przyznał rację podatnikowi. Stwierdził, że to nie sama treść umowy o pracę, ale okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o tym, czy warunek zatrudnienia w celu realizacji działań B+R jest spełniony. Artykuł 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie przewiduje żadnego dodatkowego warunku dotyczącego szczególnych zapisów o działalności B+R. Sąd zastrzegł przy tym, że to do spółki należy dbanie o prowadzenie rzetelnej ewidencji w tym zakresie.

Czytaj także: Ulga B+R – jak skorzystać i udokumentować wydatki na badania i rozwój

Justyna Gołębiowska współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Hubert Gregorski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentowany wyrok zapadł na podstawie przepisów o uldze B+R obowiązujących w 2016 r., a więc przed nowelizacją zmieniającą treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

Rzeczony przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Brzmienie tego przepisu budziło pewne rozbieżności interpretacyjne. Z jednej strony bowiem literalna wykładnia wskazywałaby, że wydatki na wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R stanowią w całości koszt kwalifikowany, bez względu na to ile czasu faktycznie dany pracownik poświęcił na taką działalność. Na prawidłowość takiego rozumienia wskazał między innymi dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-633/16/KP).

Ostatecznie ukształtowana, jednolita obecnie linia interpretacyjna (w którą wpisuje się komentowany wyrok) stanowi jednak, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami tylko w tej części, w jakiej proporcjonalnie odpowiada to czasowi poświęconemu na wykonywanie działalności B+R na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy (należy przy tym nadmienić, że obowiązek prowadzenia takiej ewidencji nie wynika wprost z przepisów prawa).

Wątpliwości te zostały ostatecznie rozwiane wraz z wejście w życie nowelizacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Z jego treści wynika obecnie, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R są kosztami kwalifikowanymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych twierdziły niekiedy, że nie ma możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków ponoszonych na wynagrodzenia pracowników faktycznie realizujących działalność B+R, lecz niezatrudnionych formalnie w tym celu (np. na podstawie umowy o pracę lub na podstawie innej umowy).

Stanowisko takie stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i sprzed 1 stycznia 2018 r.) i jest nieuzasadnionym ograniczeniem możliwości stosowania ulgi B+R przez podatników faktycznie realizujących prace B+R. Co więcej, taka interpretacja przepisów o uldze B+R, mających w założeniu wspierać powstawanie i rozwój nowych technologii oraz innowacji w polskiej gospodarce, stoi w jawnej sprzeczności z ich celem i duchem.

Komentowany wyrok należy zatem ocenić pozytywnie, jako ograniczający szkodliwą i samowolną nadinterpretację przepisów o uldze B+R prezentowaną niekiedy przez organy podatkowe.

Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek odpowiedniego udokumentowania, że dany pracownik faktycznie w określonym wymiarze realizował działalność B+R. Postanowienie umowne (np. w umowie o pracę) o zatrudnieniu danego pracownika w celu wykonywania przez niego działalności B+R należy zatem uznać za dodatkowy, lecz niedecydujący, element w toku dokumentowania faktycznego wykonywania prac B+R dla celów skorzystania z ulgi.