1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Problematyka ta została uregulowana w art. 15c ustawy o CIT. Limituje on wartość kosztów finansowania dłużnego (a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych) do poziomu 30 proc. wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego „oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczającej 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Nie ma precyzji, są wątpliwości

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle powyższych regulacji jest to, czy dotyczą one odsetkowej części rat tylko w podatkowym leasingu finansowym, czy także w podatkowym leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych.

Pojęcie „odsetkowej części raty" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Co więcej, w ogóle nie pojawia się w rozdziale 4a tej ustawy, regulującym tzw. podatkową umowę leasingu. Nawet w przypadku rzadko stosowanego podatkowego leasingu finansowego, przepisy nie posługują się sformułowaniem „odsetkowa część raty leasingowej". Stanowią jedynie o tym, że w zakresie spłaty wartości początkowej przedmiotu, spłacane przez korzystającego kwoty nie stanowią jego kosztu podatkowego – są nimi odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotu umowy.

Wobec powyższego, w celu zdefiniowania pojęcia „odsetkowa część raty leasingowej" należy sięgnąć do źródła nowych przepisów, a więc do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (tzw. Dyrektywa ATAD). Dyrektywa ta posługuje się sformułowaniem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Kluczem jest więc określenie, w jakim znaczeniu używane jest w niej sformułowanie „leasing finansowy".

Dwa podejścia

W tym zakresie w praktyce można spotkać się z dwoma przeciwstawnymi poglądami.

1. Podstawą pierwszego stanowiska jest założenie, że w związku z brakiem harmonizacji podatku dochodowego na poziomie UE, dyrektywa nie może odnosić się do podatkowego ujęcia leasingu. Każde państwo UE może bowiem mieć jego własną definicję. Zatem, aby we wszystkich państwach unijnych dyrektywa mogła być jednolicie stosowana, musi odnosić się do punktu zbieżnego dla wszystkich państw. Jedynym aktem na szczeblu unijnym, który definiuje leasing finansowy, jest obecnie MSR 17 (w przyszłości będzie nim MSSF 16). Z tego względu, skoro Dyrektywa ATAD odnosi się do leasingu finansowego, to musi to dotyczyć księgowego, a nie podatkowego ujęcia umowy. W efekcie to księgowe ujęcie leasingu u podatnika będzie decydować, czy dany leasing jest leasingiem finansowym czy operacyjnym dla potrzeb art. 15c ustawy o CIT. W konsekwencji, jeśli podatnik wykazuje przedmiot danej umowy leasingu w swoich aktywach, to może być zobowiązany wyłączyć odsetkową część raty z rachunku podatkowego.

2. Zwolennicy drugiego poglądu wyciągają zupełnie inne wnioski z braku harmonizacji podatku dochodowego w prawie UE. Wskazują oni, że skoro poszczególne pojęcia Dyrektywy ATAD nie są zdefiniowane na poziomie prawa Unii, to powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa krajowego. Wskazuje na to zresztą sama treść Dyrektywy ATAD, której art. 2 pkt 1 stanowi, że „»koszty finansowania zewnętrznego« oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym". Co prawda leasing finansowy nie został w prawie krajowym zdefiniowany, jednak powszechnie przyjmuje się, że jest nim umowa określona w art. 17f ustawy o CIT. Skoro natomiast faktycznie – pomimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie – dla celów podatkowych element odsetkowy występuje jedynie w podatkowym leasingu finansowym, to regulacja art. 15c i wynikający z niej limit kosztów finansowania dłużnego nie dotyczą podatkowego leasingu operacyjnego.

Każde z prezentowanych podejść może być korzystne lub nie – w zależności od tego, czy daną umowę leasingu interpretujemy z pozycji finansującego, czy korzystającego.

Konsekwencje różne dla stron umowy

Z perspektywy korzystającego bezdyskusyjnie korzystniejszy jest drugi pogląd. Jeśli uznać, że w przypadku podatkowego leasingu operacyjnego nie występuje odsetkowa część raty, to umowy te nie będą objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15c ustawy o CIT. Natomiast pogląd pierwszy zmuszałby leasingobiorcę do weryfikacji umów w ujęciu księgowym. Te umowy, w przypadku których leasingobiorca wykazuje przedmiot leasingu we własnych aktywach, będą generowały odsetki, powiększające wartość kosztów finansowania dłużnego. Co istotne, już w aktualnym stanie prawnym większość umów jest w ten sposób kwalifikowana. Ponadto, od 1 stycznia 2019 r., gdy w życie wejdzie MSSF 16, w ujęciu księgowym (póki co dla części jednostek) de facto zlikwidowany zostanie leasing operacyjny, a wszelkie umowy najmu czy dzierżawy o okresie trwania powyżej 12 miesięcy lub dotyczące aktywów o wartości powyżej 5 tys. dolarów będą kwalifikowane po stronie leasingobiorcy jako leasing finansowy.

Z kolei dla leasingodawców bardziej korzystny jest pierwszy pogląd. Stosownie bowiem do art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, „przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego". Skoro podatkowy leasing operacyjny generuje koszty odsetkowe, to wygeneruje po stronie leasingodawcy także przychody odsetkowe. Skutkiem tego, co do zasady, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie powinna u leasingodawców zaistnieć. W praktyce wykładnia ta prowadzi zatem do wyłączenia ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do firm leasingowych.

Podejście fiskusa

Omawiane zagadnienie stało się jak dotąd przedmiotem jednej interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK).

W interpretacji tej Dyrektor KIS uznał, że pojęcie „finansowania zewnętrznego" z dyrektywy jest bardzo szerokie i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu. Organ stwierdził, że art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na podstawie prawa polskiego, może być klasyfikowany jako dwa odrębne rodzaje leasingu. Organ podkreślił ponadto, że gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne postanowienia w ustawie podatkowej, co jednak nie miało miejsca.

Bartosz Mazur jest doradcą podatkowym i menedżerem w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Zdaniem autorki

Nie ma pewności, jakie będzie stanowisko sądów - Marta Szafarowska, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe

Podejście Dyrektora KIS w przytoczonej interpretacji nie jest zaskakujące i z pewnością będzie prezentowane również przez inne organy podatkowe w odniesieniu do leasingobiorców. Nie jest jednak oczywiste, czy w stosunku do leasingodawców organy nie będą dążyć do zastosowania drugiego z opisanych poglądów, aby uznać, że nie występują u nich przychody odsetkowe z tytułu leasingu operacyjnego.

Korzystający będący stroną w umowach leasingu mogą rozważyć wdanie się w spór z Dyrektorem KIS na drodze sądowej, wywodząc, że w aktualnym stanie prawnym część odsetkowa w leasingu operacyjnym nie podlega rygorom niedostatecznej kapitalizacji. Niestety, w obliczu niezwykle nieprecyzyjnych regulacji ustawy o CIT nie sposób przewidzieć, w jakim kierunku będzie zmierzać ewentualne orzecznictwo.

Z całą pewnością jednak Ministerstwo Finansów powinno rozważyć podjęcie działań legislacyjnych w celu usunięcia zaistniałego stanu niepewności prawnej.