Od stycznia 2014 r. dopuszczalne jest wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki. Ustawodawca narzucił tu jednak konkretne ramy czasowe. Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jeżeli zatem płatność ma nastąpić przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, to podatnik ma prawo wystawić fakturę 30. dni przed otrzymaniem tej zapłaty. Duży problem w praktyce powstaje jednak w przypadku, gdy wystawca faktury nie otrzyma zaliczki w terminie. Należy bowiem ocenić czy do tak wystawionej faktury znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Co wynika z przepisów

W myśl ww. przepisu gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Dotyczy to również takiej faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wynikający z niej podatek należy zapłacić bezpośrednio do organu podatkowego w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli wystawiono fakturę przez pomyłkę, to należy niezwłocznie skorygować tę fakturę. Istnieje również możliwość anulowania takiego dokumentu, ale tylko w sytuacji, gdy nie zostanie on wprowadzony do obrotu prawnego (czyli przekazany kontrahentowi).

Dobra wiara nie uchroni przed sankcją

Ustawodawca, wprowadzając art. 108 ust. 1 do ustawy o VAT, miał na celu zabezpieczenie przed uszczupleniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatków. Przepis ten odnosi się do tzw. pustych faktur i ma zastosowanie w przypadku dokumentowania nierzeczywistych transakcji w szczególności oszustw (dotyczących wyłudzeń VAT). Niestety również w sytuacji gdy podatnik np. przez pomyłkę zdublował faktury, może ponieść konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Intencje podatnika nie gwarantują mu bowiem, ze nie poniesie kary za wprowadzenie do obiegu omyłkowej faktury.

Niezbędna jest korekta

Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki po upływie 30 dni od jej wystawienia należy skorygować. Powoduje to konieczność wystawienia dwóch kolejnych faktur, tj. faktury korygującej do zera kwotę wykazaną w pierwotnym dokumencie i nowej faktury zaliczkowej w ustawowym terminie. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2015 r. (IPTPP4/ 443-785/14-4/ALN) oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2016 r. (3063-ILPP1-3.4512.102. 2016. 2.IL). Zdaniem organu podatnik „powinien wystawić fakturę korygującą celem skorygowania zdarzenia, tj. zdarzenia, które nie zaistniało." Kolejno, w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r. (IBPP1/ 4512-162/16/LSz) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił, że jeżeli taki dokument nie zostanie skorygowany, to będzie fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że „w przypadku gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (tj. do 25. dnia miesiąca następującego pomiesiącu wystawienia faktury)."

Czy czynność miała miejsce

Zaprezentowany pogląd jest jednak nieuzasadniony. Faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem przedpłaty bezsprzecznie jest fakturą wadliwą (czyli wystawioną z naruszeniem terminu wynikającego z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT), jednak nie powinna być uznawana za nierzetelną – „pustą". Dokumentuje bowiem rzeczywistą transakcję, która doszła do skutku. Mimo wadliwości odnosi się do rzeczywistej czynności, czyli zapłaty zaliczki. Dodatkowo, sprzedawca mógłby przedstawić dowód w postaci np. potwierdzenia przelewu, dzięki któremu możliwe byłoby powiązanie konkretnej faktury z zaliczką/przedpłatą. Jeżeli zatem podatnik byłby w stanie udowodnić, że zaliczka rzeczywiście wpłynęła i dotyczy konkretnej przedwcześnie wystawionej faktury, to nie jest właściwe uznanie tego dokumentu za „pusty" – niedokumentujący otrzymanej wpłaty. Taka bowiem ocena pozostaje bez związku z rzeczywistą transakcją. Faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki dokumentuje wpłatę i należałoby uznać ją za rzetelną. Organy jednak argumentują, że fakt iż obecne przepisy umożliwiają wystawienie faktury na 30 dni przed dostawą nie oznacza, że faktura wystawiona 31 dni przed dostawą nie może być „pusta" (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r., IPPP1/4512-222/15-2/AP).

Owszem, fakturę można byłoby uznać za pustą, ale w sytuacji gdyby do wpłaty zaliczki/przedpłaty faktycznie nie doszło. Wtedy taka faktura niczego nie dokumentuje. Jednak gdy zaliczka rzeczywiście wpłynęła, tylko z opóźnieniem, stwierdzenie, że dokumentująca wpłatę faktura jest pusta, wydaje się bezzasadne.   —Katarzyna Bartniak jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp z o.o www.ecddp.com

podstawa prawna: art. 103, art. 108 i art. 106i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autora

Faktury wadliwe nie powinny być uważane za „puste" - Paweł Barnik, doradca podatkowy, zastępca Dyrektora Departamentu ds. Podatków Pośrednich, trener ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com

Najczęściej to nie z winy podatnika dochodzi do naruszenia terminu określonego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Co więcej, nie ma on możliwości przewidzieć czy zapobiec zaistnieniu takiego naruszenia, a w związku z tym dopuszczeniu pustej faktury do obrotu. Skoro zatem podatnik wystawił fakturę zaliczkową zgodnie z przepisami, a na późniejsze naruszenie przepisów nie miał wpływu, to nie powinien być zmuszony do korygowania tego dokumentu. Nie powinien być również zobowiązany do zapłacenia podatku wynikającego z faktury tylko ze względu na to, że kontrahent nie zapłaci w ciągu 30 dni. Wbrew temu co uznają organy, przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa nie powoduje w istocie uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ryzyko dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta również nie istnieje. Owszem, dysponuje on otrzymanym od wystawcy dokumentem, który jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego, jednak może on dokonać takiego odliczenia dopiero wówczas gdy powstanie obowiązek podatkowy w VAT. A zatem faktura wystawiona przedwcześnie (czyli z naruszeniem przepisów o terminie) jest fakturą wadliwą, a nie nierzetelną.

Regulacje wprowadzone w 2014 roku nadal stwarzają problem. Stanowisko organów podatkowych, które uznają za konieczne korygowanie faktur w przypadku naruszenia terminu wskazanego w przepisach, nie zasługuje na aprobatę. Linia interpretacyjna w tym zakresie pokazuje, iż istnieje ryzyko uznania takich nieskorygowanych faktur za „puste" i poniesienia konsekwencji (ponownego odprowadzenia podatku należnego). Podobne konsekwencje (potraktowania faktur za „puste") można odnieść do faktur wystawionych przed ustawowym terminem w zakresie dostawy towarów czy wykonania usług (czyli 30 dni przed dostawą/wykonaniem świadczenia). Te faktury również – idąc tropem wskazanym przez organy – należałby skorygować, jeśli zostały wystawione przedwcześnie. A przecież nie są to faktury „puste", lecz wadliwe, czyli wystawione po prostu z naruszeniem terminu wynikającego z ustawy o VAT.