Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepisy te wprowadzają tzw. zasadę neutralności podatkowej fuzji.
Z przepisów wynika domniemanie
Przepisy te należy jednak stosować z uwzględnieniem art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Na ich podstawie, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4a ustawy o CIT). Oznacza to zatem, że w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych istnieje domniemanie, iż głównym bądź jednym z głównych celów jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie z unijną dyrektywą
Ustawodawca nie definiuje pojęcia „uzasadnione przyczyny ekonomiczne". Wyrażenie to jest sformułowaniem uznaniowym, które uzależnia spełnienie warunku istnienia przyczyn ekonomicznych od stwierdzenia, że są one uzasadnione (por. F. Świtała [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, pod. red. G. Dźwigały, wyd. II, LexisNexis 2009).
Możliwość uzależnienia stosowania zwolnień w zakresie ww. dochodów z połączenia lub podziału podmiotów, od przeprowadzenia tych operacji z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wynika z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z tym przepisem, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów popełnienie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Fakt, że czynności tej nie przeprowadza się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – druk sejmowy nr 669 z 24 czerwca 2016 r.).
Jakie były motywy działania
Dla określenia zakresu przedmiotowego wyrażenia „przyczyny uzasadnione ekonomicznie" pomocne mogą się również okazać poglądy wypracowane w odniesieniu do przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących procesu łączenia się spółek (art. 501 k.s.h.). Pojęcie uzasadnienia ekonomicznego należy rozumieć jako synonim motywów, które legły u podstaw rozważenia koncepcji połączenia danych spółek, albo innych celów, jakie mają być osiągnięte przez określoną spółkę bądź jej wspólników czy akcjonariuszy w wyniku połączenia. Wśród tych motywów wymienia się zwiększenie konkurencyjności spółki na rynku, obniżenie kosztów i podwyższenie jakości produkcji, bądź świadczonych usług, powiększenie rynku zbytu.
Które kwestie były najważniejsze
Końcowo należy również wskazać na przesłanki planowania podatkowego jako element uzasadnionej przyczyny ekonomicznej połączenia. Zasadniczo za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym. Warunkiem jest jednak, żeby nie były one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji (tak np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-126/10 Foggia – Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA przeciwko Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais). Nie stanowi „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych" osiągnięcie jedynie korzyści podatkowych w wyniku przeprowadzonej fuzji (tak TSUE w wyroku w sprawie C-28/95 Leur-Bloem z 17 lipca 1997 r. zawierający kilka istotnych wniosków wskazujących drogę interpretacyjną w tym zakresie).
Takie stanowisko można również odnaleźć w interpretacjach indywidualnych jako własny pogląd organów podatkowych, przy czym kładą one nacisk na to, że taka racjonalizacja podatkowa powinna być przeprowadzana w granicach obowiązującego prawa. Przykładem może być postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 20 czerwca 2006 r. (ZD/406-102-1/CIT/06), w którym wskazano, że: „połączenia spółek mogą być przeprowadzane celem racjonalizacji finansów łączących się spółek (a więc z przyczyn ekonomicznych), których elementem jest planowanie podatkowe, mające na celu racjonalizację opodatkowania. Zasady opodatkowania i przewidywane przez nie możliwości ukształtowania pozycji prawno-podatkowej podmiotu mogą być bowiem traktowane jako element szeroko rozumianych kosztów działania jednostki, tak samo jak inne elementy działalności firmy, a zatem i obowiązki podatkowe mogą – z punktu widzenia funkcjonowania jednostki podlegać racjonalizacji (o ile jest ona przeprowadzana w granicach obowiązującego prawa), która zasadniczo nie wiąże się z zabiegami pozostającymi w konflikcie z obowiązującymi przepisami prawa".
Przykład
W latach 2015 – 2016 spółka wygenerowała stratę podatkową. Posiada jednak w ramach grupy spółki, które rok w rok osiągają dochód podatkowy. Spółka planuje przejęcie jednej ze spółek. Głównym celem przejęcia jest zamiar rozliczenia strat podatkowych spółki przejmującej z lat ubiegłych z bieżącym dochodem (planowanym dochodem wygenerowanym po połączeniu).
W związku z brakiem innych przyczyn/przesłanek przejęcia dochodowej spółki z grupy (uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), przejęcie takie może zostać potraktowane jako zmierzające do osiągnięcia jedynie korzyści podatkowych, co może prowadzić do wyłączenia neutralności podatkowej przeprowadzanej fuzji.
Ewentualne planowanie podatkowe w zakresie przejęcia czy połączenia spółek może być jednym z wielu elementów (przyczyn) takiego połączenia czy przejęcia. Nie może być jednak jedynym lub jednym z głównych celów takiego działania.
Autor jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich, trenerem w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com
podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 6, ust. 2 pkt 1, ust. 4 i 4a oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)
Kiedy połączenie i podział są uzasadnione
Przykładowe przesłanki (okoliczności), które są uznawane przez organy podatkowe za uzasadnione przyczyny ekonomiczne, to:
? ograniczenie liczby podmiotów w grupie;
? obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych;
? zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów;
? osiągnięcie efektu synergii;
? możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji;
? możliwość zabezpieczenia ewentualnego finansowania działalności spółki majątkiem przesuniętym wskutek połączenia;
? możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności;
? poprawa płynności finansowej poprzez zminimalizowanie kosztów finansowania środków pieniężnych;
? wypromowanie jednego rozpoznawalnego znaku firmowego, a tym samym ograniczenie kosztów promocji;
? ujednolicenie procedur i zwiększenie poziomu pracy;
? możliwość negocjowania lepszych cen z dostawcami towarówi usług, przy wykorzystaniu efektu skali;
? uporządkowanie interesów gospodarczych w ramach grupy kapitałowej;
? brak obowiązku weryfikowania rynkowego poziomu cen i sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT;
? usprawnienie komunikacji z pracownikami łączących się spółek poprzez to, iż pracownicy obu spółek będą reprezentowani wobec jednego pracodawcy przez wspólny organ pracowniczy.
Wymienione przyczyny mają charakter wyłącznie przykładowy, wobec czego nie wyklucza się w określonym stanie faktycznym wskazania innych dodatkowych okoliczności uzasadniających połączenie czy podział spółek.
