VAT: o czasie opodatkowania robót budowlanych przesądza ich wykonanie

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Firma podkreśliła, że umowy zawierane na roboty budowlane zawierają klauzule, zgodnie z którymi ona jako wykonawca zobowiązuje się zealizować usługi budowlane lub budowlano-montażowe na rzecz inwestora. Prace są wykonywane w dłuższym okresie z uwagi na specyfikę takich kontraktów. Z reguły prace dzielone są na etapy. Umowy zwykle określają, że dany etap kończy się sporządzeniem protokołu odbioru, którego podpisanie bez zastrzeżeń przez inwestora oznacza formalnie zakończenie tego konkretnego etapu prac budowlanych.

Spółka zapytała czy obowiązek podatkowy w VAT od jej usług powstaje z chwilą wystawienia faktury za wykonanie całości lub części usługi, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia podpisania przez inwestora protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie bez zastrzeżeń całości lub części usługi. Sama uważała, że wykonanie usługi następuje z chwilą podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru przez inwestora.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Przypomniał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT – moment wystawienia faktury. Natomiast gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych. Jednocześnie, w ocenie urzędników, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego ich wykonania, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie może zaś wpłynąć data formalnego zakończenia robót, czyli data podpisania protokołu odbioru.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. Najpierw racji odmówił jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Uznał, że utożsamianie daty wykonania usługi w VAT jedynie z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego miałoby nieuprawniony charakter prawotwórczy.

Ostatecznie stanowisko niekorzystne dla spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od ich wykonania. Ustawodawca nie określił, kiedy można mówić o wykonaniu tego typu usług. W ocenie NSA nie ma jednak uzasadnienia, aby moment wykonania usług budowlanych utożsamiać z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego i do tego bez zastrzeżeń. Z orzecznictwa wynika bowiem, że protokół zdawczo- odbiorczy czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usługi i jest podstawą do rozliczenia finansowego między stronami. Nie przesądza jednak o terminie i zakresie wykonania robót. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło w ogóle lub w konkretnej dacie do wykonania usługi.

Jak tłumaczył NSA, wykonanie spornych usług może być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wprowadzałoby przesłankę formalną nie przewidzianą przez przepisy podatkowe. Mogłoby też spowodować przesunięcie powstania obowiązku podatkowego na czas bardzo niepewny.

Zdaniem NSA, moment wykonania spornych usługi umiejscawia się przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół to dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, a nie decyduje o dacie jej wykonania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r. (I FSK 1811/15).

Komentarz eksperta

Piotr Perechowski, specjalista ds. podatkowych, KR Group

NSA w komentowanym wyroku poruszył kwestię, która była już przedmiotem zarówno analiz doktryny, jak i ministra finansów (np. interpretacja ogólna PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Chodzi mianowicie o powstanie obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych oraz budowalno- -montażowych i dokumentowanie ich wykonania.

Uchwycenie momentu wykonania tych usług jest istotne dla ustalenia daty, kiedy należy wystawić fakturę, a co za tym idzie także momentu powstania obowiązku podatkowego. Kanwą sporu rozstrzygniętego przez NSA był wniosek o interpretację spółki, która de facto chciała uzyskać potwierdzenie tezy, że moment wykonania omawianych usług powinien być uzależniony od podpisania przez inwestora protokołu odbioru całości lub części usług, w dodatku bez zastrzeżeń.

Wyrok ten należy uznać za zasadny. Podziela on pogląd ministra finansów ujęty w interpretacji ogólnej, że nie można wiązać momentu wykonania tych usług „z podpisaniem protokołu zdawczo- -odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa". Zarówno NSA, jak i fiskus na pierwszym planie eksponują faktyczny moment wykonania usługi, a jedynie akcesoryjnie traktują rolę konkretnych dokumentów, które mają potwierdzić realizację usługi budowlanej. Jak słusznie wskazał NSA, ustawa o VAT nie uzależnia momentu wykonania usługi budowlanej od podpisania dokumentu konkretnego rodzaju. Takie rozwiązanie, zdaniem sądu, miałoby charakter prawotwórczy i wprowadziłoby przesłankę nieprzewidzianą przez przepisy podatkowe. Co istotne, NSA podkreślił, że wykonanie tych usług może być wykazane wszelkimi środkami dowodowymi. Można więc wnioskować, że protokół taki dla celów dowodowych byłby użyteczny, jeśli wskazywałby moment faktycznego wykonania usługi budowlanej. Niemniej, samo uznanie usługi za wykonaną w dniu podpisania protokołu jest nieprawidłowe.