PIT zleceniobiorcy: Nocleg i transport fundowany przez zatrudniającego bez podatku - wyrok WSA

Spór w sprawie dotyczył obowiązków płatnika w zakresie PIT. Spółka akcyjna wyjaśniła, że jest agencją pracy tymczasowej. Zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami oraz z obywatelami polskimi umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz jej klientów. Projekty są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania, tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania. Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych.

Z wniosku wynikało też, że spółka planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Zapytała, czy wartość zapewnianego zarówno Polakom, jak i cudzoziemcom nieodpłatnego zakwaterowania oraz transportu zbiorowego będzie dla nich przychodem z umowy zlecenia.

Fiskus odpowiedział, że tak. W jego ocenie, świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania oraz transportu mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyła jego celom osobistym.

Jak podkreślali urzędnicy, zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby nie zapewniono mu lokum. Podobnie z zapewnieniem transportu zleceniobiorcom. Fiskus nie zgodził się więc, że wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Stanowisko niekorzystne dla zleceniobiorców zakwestionował dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Odwołał się m.in. do wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. WSA zauważył, że wyrok dotyczył przychodu ze stosunku pracy. Jednak ponieważ zasadnicza część rozważań TK oparta była o przepis, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z orzeczenia należy odnieść także do przychodów osób innych niż pracownicy. Wynika z niego, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W ocenie WSA, biorąc pod uwagę wytyczne Trybunału, skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w jego interesie, ale w interesie pracodawcy. Nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich często podlega ograniczeniom.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. (I SA/Wr 44/17).

Komentarz eksperta

Elżbieta Wilczewska, doradca podatkowy, senior consultant, Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

WSA we Wrocławiu potwierdził, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegu i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy. W rezultacie, świadczenia zapewniane w celu realizacji umowy zlecenia nie są przychodem dla zleceniobiorcy i nie generują po stronie zleceniodawcy obowiązków płatnika PIT.

Komentowany wyrok to kolejne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pozwalające na zastosowanie tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (K 7/13), dotyczącego pozapłacowych świadczeń pracowniczych do osób innych niż pracownicy. Wyrok TK zrewolucjonizował na korzyść podatników orzecznictwo sądowe w zakresie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Zgodnie z tym wyrokiem, za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą beneficjenta (dobrowolne skorzystanie ze świadczenia), w jego interesie, są wymierne i mogą być przypisane indywidualnemu podatnikowi. W analizowanej sprawie WSA stwierdził, że wyrok TK dotyczył wprawdzie przychodów ze stosunku pracy, ale płynące z niego wnioski można stosować również do przychodów osób innych niż pracownicy. W ocenie WSA pozwala na to oparcie części rozważań TK na artykule 11 ustawy o PIT, który zawiera ogólną definicję przychodu i nie ogranicza się wyłącznie do świadczeń pracowniczych. Wyrok WSA we Wrocławiu może zatem przyczynić się do ujednolicenia podejścia do opodatkowania podatkiem PIT pozapłacowych świadczeń na rzecz pracowników i osób niepozostających w stosunku pracy (np. zleceniobiorców, kontrahentów). ?