Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Czy zatem usługodawca, od którego nabywamy importowane usługi, musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej? Innymi słowy, czy dla rozpoznania importu usług musimy mieć do czynienia z fakturą wystawioną przez podatnika posługującego się lokalnym numerem VAT? Otóż niekoniecznie. Wskazówki do odpowiedzi na to pytanie znajdują się w przepisach o miejscu świadczenia usług (tj. w art. 28a i następnych ustawy o VAT). Definicja przewidziana w art. 15 ustawy o VAT definiuje bowiem wyłącznie polskich podatników VAT. Natomiast zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, dla celów stosowania rozdziału ustawy o VAT dotyczącego miejsca świadczenia usług, ilekroć mowa o podatniku, rozumie się przez to:

1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy,

2) osoby prawne niebędące podatnikami, o których mowa w punkcie 1, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji dla celów VAT (podatku od wartości dodanej) w Polsce lub innym państwie członkowskim.

W konsekwencji, za podatników uznaje się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą (tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, oraz czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych) lub działalność odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (z wyłączeniem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane). Oznacza to w praktyce, że dla importu usług bez znaczenia jest status zagranicznego usługodawcy jako podatnika VAT (czy też podatnika podatku od wartości dodanej).

Przykład

Polski podatnik VAT nabył od swojego hiszpańskiego kontrahenta (będącego osobą fizyczną – grafikiem komputerowym) usługę projektowania graficznego logo swojego nowego przedsięwzięcia biznesowego. Faktura wystawiona przez usługodawcę wskazywała - jako adres działalności prowadzonej przez kontrahenta – Hiszpanię. Jednocześnie brak było wskazanego jakiegokolwiek numeru VAT na fakturze. Hiszpański kontrahent wezwany do uzupełnienia faktury o numer VAT odpowiedział, że według lokalnych przepisów nie ma on obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi projektowania logo jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że miejscem świadczenia jest Polska. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT polski podatnik VAT jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług projektowania. Jednocześnie status hiszpańskiego kontrahenta (nie jest on wszakże podatnikiem VAT ani podatnikiem od wartości dodanej) nie ma w tej sprawie znaczenia. Znaczenie ma to, że usługodawcą jest podatnik (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT lub działalność odpowiadającą tej działalności). Dodatkowo podatnik taki nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wątpliwości mogą również powstać w sytuacji, w której podmiot zagraniczny świadczący usługę na rzecz polskiego podatnika VAT jest zwolnionym podatnikiem od wartości dodanej. Jeżeli usługobiorca będący podmiotem zagranicznym prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT lub działalność odpowiadającą tej działalności (a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), to fakt korzystania ze zwolnienia przez usługodawcę w kraju siedziby działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to podatnik. Zatem nabycie od takiego podmiotu usług, których miejscem świadczenia jest Polska, będzie dla polskiego usługobiorcy importem usług.

Pożyczka za wynagrodzeniem

Polscy podatnicy korzystają z usług finansowych oferowanych przez zagraniczne podmioty. W niektórych przypadkach będziemy mieli do czynienia z importem usług na podstawie polskich przepisów o VAT. Jedną z popularnych usług finansowych są pożyczki. Jeżeli są udzielane w prowadzonej działalności gospodarczej za wynagrodzeniem (wynagrodzeniem są odsetki) przez zagranicznego podatnika na rzecz polskiego podatnika VAT, to w grę wejdą ogólne zasady ustalenia miejsca świadczenia. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przykład

Estoński kontrahent, nieposiadający na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, udziela pożyczki polskiemu podatnikowi VAT. Zgodnie z ogólną zasadą określania miejsca świadczenia, przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest Polska. Mamy więc do czynienia z importem usług, do którego rozliczenia zobowiązany jest polski pożyczkobiorca, będący podatnikiem VAT. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Obowiązek podatkowy dla importowanej usługi powstanie zatem w momencie zapłaty odsetek.

Także przy gwarancji i ubezpieczeniach

Analogiczne zasady, jak w przypadku udzielenia pożyczek przez zagranicznego kontrahenta, stosuje się w przypadku rozliczenia VAT od importu usług gwarancji bankowej, usług ubezpieczeniowych, pożyczki od zagranicznego udziałowca itp. Przepis art. 19a ust. pkt 1 lit. e w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług powstanie w chwili zapłaty przez polskiego podatnika

Kiedy ujmuje się korektę

Kwestią przysparzającą wątpliwości podatnikom jest rozliczenie korekty importu usług. Należy rozróżnić, że taka korekta może być in plus lub in minus. Istotne jest czy korekta nastąpiła z przyczyn następczych czy istniejących pierwotnie w chwili wykonywania importowanej usługi.

1. W przypadku przyczyn następczych, tj. okoliczności nieistniejących w chwili wykonywania importowanej usługi, korektę (zarówno in plus, jak i in minus) importu usług ujmuje się w rozliczeniu za okres otrzymania od kontrahenta dokumentu (np. faktury, noty kredytowej itp.).

2. Korektę spowodowaną przyczyną istniejącą pierwotnie w chwili wykonywania importowanej usługi ujmuje się w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Innymi słowy, korektę importu usług rozlicza się wstecz, jeżeli w momencie rozliczania importu usług istniał błąd pierwotny (tj. zawyżający lub zaniżający wysokości kwoty podatku należnego). Natomiast z ujęciem korekty na bieżąco mamy do czynienia, jeżeli okoliczność wpływająca na podwyższenie lub obniżenie ceny nie miała charakteru pierwotnego, ale była wynikiem ustaleń mających miejsce po wykonaniu importowanej usługi.

Zasadniczo moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług powstaje bowiem z chwilą wykonania usługi. Podatnicy nie mogą dowolnie zmieniać momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Dlatego, co do zasady, podstawa opodatkowania i kwota podatku powinny zostać podwyższone w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z przepisami powstał obowiązek podatkowy. Wyjątkowo (gdy okoliczności wpływające na zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku nie były znane ani możliwe do przewidzenia w momencie świadczenia importowanej usługi) dopuszcza się korektę „na bieżąco". Należy również zwrócić uwagę na to, że gdy usługodawca i usługobiorca zakładają możliwość wystąpienia przyszłych okoliczności mających wpływ na cenę, zaistnienie tych okoliczności nie może zostać uznane za nieznane czy niemożliwe do przewidzenia. To, że nie wiadomo o jaką wartość (kwotę) zmieni się cena, nie ma znaczenia dla sprawy. Takie podejście znalazło swoje odbicie w interpretacjach prawa podatkowego, czego przykładem są m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r. (IPTPP2/4512-266/ 15-2/IR) czy interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2011 r. (IBPP1/ 443-902/11/BM).

Przykład

Polski podatnik VAT wynajął od francuskiego kontrahenta maszynę. Zgodnie z ustaleniami stron najem maszyny miał trwać miesiąc. Strony ustaliły, że miesiąc wynajmu maszyny będzie kosztował 2000 euro, a polski podatnik VAT zapłaci na miesiąc przed rozpoczęciem okresu najmu zaliczkę w wysokości 75 proc. ustalonej ceny najmu. W ślad za ustaleniami, pod koniec stycznia (na kilka tygodni przed rozpoczęciem najmu) francuski kontrahent wystawił fakturę na kwotę 1500 euro, która została opłacona przez polskiego podatnika VAT, a zaliczka rozliczona jako import usług (również w styczniu). W marcu rozpoczął się najem maszyny. Niestety, na skutek awarii maszyny (wada fabryczna urządzenia) po dwóch tygodniach najem zakończył się. Ze względu na skrócenie czasu trwania najmu francuski kontrahent wystawił w kwietniu notę kredytową na -500 euro. Nie ma wątpliwości, że usterka maszyny spowodowana wadą fabryczną, przez co skrócił się czas importowanego wynajmu, była przyczyną następczą korekty. W momencie rozliczenia importu usług (zaliczki) taka przyczyna korekty nie istniała, przez co nie mogła być znana ani możliwa do przewidzenia. W związku z tym polski podatnik VAT będzie mógł ująć korektę na bieżąco (tj. w miesiącu otrzymania noty kredytowej), nie musząc cofać się do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie rozliczył VAT od importu usług (zaliczka opłacona na rzecz francuskiego kontrahenta rozliczona w styczniu).

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper

podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)