Zamierzam rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o sprzedaż towarów za pomocą automatów. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu takiej sprzedaży? – pyta czytelnik.

W przeszłości ustawa o VAT zawierała przepis przewidujący szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów za pośrednictwem automatów (na podstawie uchylonego od 1 stycznia 2014 r. art. 19 ust. 17 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstawał w takich przypadkach z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca). Obecnie jednak przepisy VAT nie zawierają podobnego przepisu.

Według ogólnych zasad

Powoduje to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów przy wykorzystaniu automatów powstaje na zasadach ogólnych. Potwierdzają to sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Lublinie z 16 grudnia 2015 r. (I SA/Lu 627/15). Czytamy w nim, że „ustawodawca zrezygnował (...) ze szczególnego określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów bezobsługowych w sposób jednolity, tak dla obsługiwanych za pomocą pieniędzy (lub równoważnych form płatności), jak i żetonów. W konsekwencji w obowiązującym stanie prawnym, dla oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży określonej we wniosku o interpretację decydujące znaczenie będzie miała generalna zasada z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów".

Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów przy wykorzystaniu automatów powstaje:

1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – w zakresie w jakim zapłata następuje przed dostawą towarów, tj. przed wydaniem towaru przez automat (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),

2) z chwilą dokonania dostawy – w pozostałym zakresie (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Nie zawsze jednocześnie

W większości przypadków zdarzenia te występują prawie w tej samej chwili. W konsekwencji, najczęściej moment powstawania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostaw (sprzedaży) towarów przy wykorzystaniu automatów nie budzi wątpliwości.

Niekiedy jednak zapłata z tytułu sprzedaży towarów i usług przy wykorzystaniu automatów wpływa dzień lub więcej przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, np. w przypadku sprzedaży żetonów do wykorzystania na zakup towarów lub usług z automatów lub doładowywania kart uprawniających do takich zakupów. W przypadkach takich zakupów pojawiają się wątpliwości co do tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

W mojej ocenie sposób powstawania obowiązku podatkowego w takich przypadkach zależy od tego czy wcześniejsza zapłata dotyczy konkretnych nabywanych w przyszłości towarów i usług. Jeżeli tak, to obowiązek podatkowy powstaje już w chwili otrzymania zapłaty. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstaje, według mnie, dopiero z chwilą wydania towarów przez automat lub z chwilą wykonania usługi.

Warunkiem wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zapłaty jest bowiem to, aby zapłata ta dotyczyła konkretnych nabywanych w przyszłości towarów i usług. Warunek ten nie jest spełniony, jeżeli nabyty znak legitymizacyjny (np. żeton lub naładowaną określoną kwotą kartę magnetyczną) można wymienić na różne towary lub usługi.

Przykład

Na dworcu kolejowym podatnik wystawił automaty z artykułami żywnościowymi i napojami. Poza monetami i banknotami automaty te przyjmują żetony. Klienci mogą przy tym nabyć dwa rodzaje żetonów do tych automatów: uprawniające do nabycia konkretnego produktu lub napoju oraz uprawniające do nabycia dowolnych produktów lub napojów o określonej wartości.

Uważam, że w zakresie sprzedaży żetonów uprawniających do nabycia konkretnych produktów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonu (otrzymania zapłaty za żeton). Natomiast w zakresie sprzedaży żetonów uprawniających do nabycia dowolnych produktów lub napojów o określonej wartości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tych towarów przez automat (w zamian za wrzucone żetony).

Tak samo uważał fiskus...

Do podobnego wniosku doszła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2015 r. (IBPP3/443-1071/14/IK). W interpretacji tej izba wypowiedziała się na temat sytuacji, w której klient płacił i otrzymywał za tę płatność żeton, który umożliwiał wydanie napojów z automatu. Żeton uprawniał do otrzymania określonego napoju (towaru) i odpowiadał cenie konkretnego napoju lub ich grupy. Chcąc uzyskać możliwość uruchomienia automatu i otrzymania np. kawy z mlekiem, która kosztuje 8 zł, klient musiał nabyć żeton za 8 zł. Takim samym żetonem klient mógł uruchomić automat i zadysponować przygotowanie różnych napojów, które według cennika kosztują 8 zł i są obciążone taką samą stawką VAT (np. kawy z mlekiem, herbaty z mlekiem, itd.). Izba wyjaśniła w ww. interpretacji, że „nabycia samego żetonu nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabycie samego żetonu nie spowoduje, że dojdzie do sprzedaży. Nabycie w punkcie handlowym żetonu stanowi czynność niezbędną do nabycia prawa do wydania towaru z automatu, ale samo w sobie nie stanowi jeszcze wydania towaru. Tym samym niezasadnym jest przyjęcie, że z chwilą nabycia żetonu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania w rozpatrywanej sprawie następuje z chwilą wydania towaru z automatu. W związku z powyższym do sprzedaży i dostawy towarów dojdzie w momencie wydania z automatu towaru w postaci napoju. W tym też momencie, tj. wydania towaru przez automat, dostawa zostanie dokonana".

...ale sąd miał inne zdanie

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak WSA w Lublinie, do którego przytoczona interpretacja została zaskarżona. W wyroku z 16 grudnia 2015 r. (I SA/Lu 627/15) sąd uchylił tę interpretację stwierdzając, że „posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, można rzec klient jest jego dysponentem. Nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, lecz ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie z momentem nabycia prawa własności, lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera (sprzedawcy), po uiszczeniu należności".

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Lublinie oznaczałoby, że również w zakresie sprzedaży żetonów uprawniających do nabycia w automacie dowolnych produktów lub napojów o określonej wartości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów.

Autor jest doradcą podatkowym