Zbycie zabudowanego gruntu dotychczasowemu dzierżawcy z podstawową stawką VAT

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) oraz w pewnych okolicznościach dla dostawy budynków i budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT). Na podstawie tych przepisów można zatem wskazać, że ustawa o VAT przewiduje następujące kategorie nieruchomości:

- tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane (których dostawa podlega zwolnieniu),

- tereny niezabudowane będące terenami budowlanymi (których dostawa jest opodatkowana stawką 23 proc.),

- budynki i budowle (których dostawa wiąże się z dostawą gruntu i dostawa ta może podlegać opodatkowaniu albo zwolnieniu w zależności od zaistniałych przesłanek.

Ta na pozór klarowna kategoryzacja w praktyce prowadzi do wielu wątpliwości. Nie zawsze bowiem możliwe jest tak jednoznaczne określenie przedmiotu dostawy.

Do której grupy zaliczyć

Przykładem takiego problemu jest właśnie dostawa gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na którym to gruncie dzierżawca posadowił pewne budowle, a strony nie rozliczyły między sobą poczynionych nakładów. Pojawia się w takim przypadku pytanie, czy przedmiotem takiej dostawy będzie wyłącznie grunt, czy będą nim również wybudowane przez dzierżawcę budowle. Jeżeli przyjmiemy, że dostawa obejmuje wyłącznie grunt, to konieczne będzie uznanie, że mamy do czynienia z gruntem zabudowanym (są na nim bowiem posadowione budowle i nieistotne jest kto te budowle wybudował). Jak widać, zawarte w ustawie o VAT przepisy o zwolnieniach takiej kategorii nie przewidują, tym samym transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu.

Jednocześnie jednak art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji można uznać, że w istocie mamy do czynienia z dostawą budowli (ponieważ budowle są trwale związane z gruntem) i tym samym zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla dostawy tej budowli. Oznaczałoby to, że dostawa może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (gdy sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów oraz gdy nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie).

Przykład

Spółka XYZ dzierżawiła przez kilka lat spółce Alfa nieruchomość niezabudowaną (do której przysługuje spółce XYZ prawo wieczystego użytkowania). W trakcie dzierżawy spółka Alfa wybudowała na dzierżawionej nieruchomości parking wraz z drogą dojazdową (a więc budowle), przy czym poczynionych nakładów nie rozliczono. Strony zdecydowały, że spółka XYZ sprzeda spółce Alfa prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości (cena ma obejmować wyłącznie wartość gruntu). Strony nie wiedzą czy w tym przypadku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny traktować jako dostawę samego gruntu, czy jako dostawę gruntu i budowli.

Dwa sprzeczne orzeczenia NSA ...

Wskazany problem był przyczyną wielu sporów podatników z organami podatkowymi, a ich konsekwencją są dwa orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niestety orzeczenia te są sprzeczne i formułują dwa odmienne stanowiska.

W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10) NSA stwierdził, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a więc nie należy rozdzielać dostawy gruntu (uznał jednocześnie, że cena może obejmować wyłącznie wartość gruntu), a do dostawy zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli.

Odmienne stanowisko zajął NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12), w którym stwierdził, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

...nie ułatwiają rozliczeń

Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch wyroków NSA zawierających odmienne stanowiska utrudnia rozstrzygnięcie poruszonego problemu. W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. NSA w swojej argumentacji w znacznym stopniu odwołał się do uregulowań prawa cywilnego. Przywołał m.in. zasadę superficies solo cedit (własność nieruchomości rozciąga się na budowlę związaną z gruntem) i analizował uwarunkowania własnościowe według prawa cywilnego (stwierdzając, że wyłącznie sprzedającemu przysługuje własność gruntu zabudowanego budynkami). Tego typu argumentacja może wywoływać pewne wątpliwości. Prawo podatkowe jest gałęzią prawa o autonomicznym charakterze, skutki prawnopodatkowe danych czynności ocenia się wyłącznie przez pryzmat norm prawa podatkowego. W ostatnim czasie zarysowuje się tendencja do pomijania roli skutków cywilnoprawnych czynności w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to jeszcze wyraźniej widoczne w podatku od towarów i usług, a najlepszym przykładem jest rozumienie pojęcia dostawy towarów, które zostało oderwane od cywilistycznych skutków zawieranych umów (m.in. umowy sprzedaży). Tym samym wydaje się, że argumentacja wskazana w przytoczonym wyroku, choć w pewnych przypadkach może okazać się korzystna dla podatników, nie będzie zyskiwała na popularności.

Organy są raczej zgodne

Potwierdza to analiza interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe niemalże jednolicie przychylają się do argumentacji wskazanej przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. Stwierdzają, że tego rodzaju dostawa nie może być traktowana jako dostawa budynku i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ).

Przykład

W świetle przytoczonych orzeczeń i interpretacji, w stanie faktycznym przedstawionym w poprzednim przykładzie przedmiotem dostawy będzie zabudowany grunt, który jako taki nie wypełnia przesłanek do objęcia go zwolnieniem. W konsekwencji dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

Zdaniem autora

Piotr Kępisty, konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.

Trzeba ustalić co jest przedmiotem dostawy