Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) oraz w pewnych okolicznościach dla dostawy budynków i budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT). Na podstawie tych przepisów można zatem wskazać, że ustawa o VAT przewiduje następujące kategorie nieruchomości:

- tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane (których dostawa podlega zwolnieniu),

- tereny niezabudowane będące terenami budowlanymi (których dostawa jest opodatkowana stawką 23 proc.),

- budynki i budowle (których dostawa wiąże się z dostawą gruntu i dostawa ta może podlegać opodatkowaniu albo zwolnieniu w zależności od zaistniałych przesłanek.

Ta na pozór klarowna kategoryzacja w praktyce prowadzi do wielu wątpliwości. Nie zawsze bowiem możliwe jest tak jednoznaczne określenie przedmiotu dostawy.

Reklama
Reklama

Do której grupy zaliczyć

Przykładem takiego problemu jest właśnie dostawa gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na którym to gruncie dzierżawca posadowił pewne budowle, a strony nie rozliczyły między sobą poczynionych nakładów. Pojawia się w takim przypadku pytanie, czy przedmiotem takiej dostawy będzie wyłącznie grunt, czy będą nim również wybudowane przez dzierżawcę budowle. Jeżeli przyjmiemy, że dostawa obejmuje wyłącznie grunt, to konieczne będzie uznanie, że mamy do czynienia z gruntem zabudowanym (są na nim bowiem posadowione budowle i nieistotne jest kto te budowle wybudował). Jak widać, zawarte w ustawie o VAT przepisy o zwolnieniach takiej kategorii nie przewidują, tym samym transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu.

Jednocześnie jednak art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji można uznać, że w istocie mamy do czynienia z dostawą budowli (ponieważ budowle są trwale związane z gruntem) i tym samym zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla dostawy tej budowli. Oznaczałoby to, że dostawa może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (gdy sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów oraz gdy nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie).

Przykład

Spółka XYZ dzierżawiła przez kilka lat spółce Alfa nieruchomość niezabudowaną (do której przysługuje spółce XYZ prawo wieczystego użytkowania). W trakcie dzierżawy spółka Alfa wybudowała na dzierżawionej nieruchomości parking wraz z drogą dojazdową (a więc budowle), przy czym poczynionych nakładów nie rozliczono. Strony zdecydowały, że spółka XYZ sprzeda spółce Alfa prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości (cena ma obejmować wyłącznie wartość gruntu). Strony nie wiedzą czy w tym przypadku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny traktować jako dostawę samego gruntu, czy jako dostawę gruntu i budowli.

Dwa sprzeczne orzeczenia NSA ...

Wskazany problem był przyczyną wielu sporów podatników z organami podatkowymi, a ich konsekwencją są dwa orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niestety orzeczenia te są sprzeczne i formułują dwa odmienne stanowiska.

W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10) NSA stwierdził, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a więc nie należy rozdzielać dostawy gruntu (uznał jednocześnie, że cena może obejmować wyłącznie wartość gruntu), a do dostawy zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli.

Odmienne stanowisko zajął NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12), w którym stwierdził, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

...nie ułatwiają rozliczeń

Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch wyroków NSA zawierających odmienne stanowiska utrudnia rozstrzygnięcie poruszonego problemu. W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. NSA w swojej argumentacji w znacznym stopniu odwołał się do uregulowań prawa cywilnego. Przywołał m.in. zasadę superficies solo cedit (własność nieruchomości rozciąga się na budowlę związaną z gruntem) i analizował uwarunkowania własnościowe według prawa cywilnego (stwierdzając, że wyłącznie sprzedającemu przysługuje własność gruntu zabudowanego budynkami). Tego typu argumentacja może wywoływać pewne wątpliwości. Prawo podatkowe jest gałęzią prawa o autonomicznym charakterze, skutki prawnopodatkowe danych czynności ocenia się wyłącznie przez pryzmat norm prawa podatkowego. W ostatnim czasie zarysowuje się tendencja do pomijania roli skutków cywilnoprawnych czynności w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to jeszcze wyraźniej widoczne w podatku od towarów i usług, a najlepszym przykładem jest rozumienie pojęcia dostawy towarów, które zostało oderwane od cywilistycznych skutków zawieranych umów (m.in. umowy sprzedaży). Tym samym wydaje się, że argumentacja wskazana w przytoczonym wyroku, choć w pewnych przypadkach może okazać się korzystna dla podatników, nie będzie zyskiwała na popularności.

Organy są raczej zgodne

Potwierdza to analiza interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe niemalże jednolicie przychylają się do argumentacji wskazanej przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. Stwierdzają, że tego rodzaju dostawa nie może być traktowana jako dostawa budynku i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ).

Przykład

W świetle przytoczonych orzeczeń i interpretacji, w stanie faktycznym przedstawionym w poprzednim przykładzie przedmiotem dostawy będzie zabudowany grunt, który jako taki nie wypełnia przesłanek do objęcia go zwolnieniem. W konsekwencji dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

Zdaniem autora

Piotr Kępisty, konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.

Trzeba ustalić co jest przedmiotem dostawy

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W wyroku z 10 stycznia 2013 r. NSA uznał, że przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą grunt, na którym posadowione są budowle, dzieli los prawny (na gruncie VAT) budynku lub budowli wybudowanej na nim. Dokonując takiej wykładni tego przepisu należałoby uznać, że ustawa o VAT przewiduje wyłącznie dwie kategorie nieruchomości, tj. grunty niezabudowane albo budynki lub budowle (kiedy nieruchomość jest zabudowana), a nie istnieje kategoria nieruchomości zabudowanej. Taki wniosek wydaje się zbyt odbiegać od literalnego brzmienia art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli. Jednoznacznie wskazuje więc, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy faktycznym przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez dzierżawcę trudno jest mówić, aby budynek ten był przedmiotem dostawy. Zbywcy nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzana towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest więc przeniesienia tzw. ekonomicznego władania nad towarem). Ekonomiczne władztwo przysługuje zbywcy wyłącznie do gruntu zabudowanego, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. Tym samym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dotychczasowego dzierżawcy obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków (kiedy nakłady nie zostały między stronami umowy dzierżawy rozliczone), gdyż wybudowany obiekt nie będzie według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę dokonywana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy objęta będzie stawką VAT w wysokości 23 proc.