Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2016 r. (ILPB3/ 4510-1-6/16-4/EK).
Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży leasingowej. Specjalizuje się w długofalowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń, koncentrując swoją działalność na branżach: obróbka metalu i blachy, przetwórstwo tworzyw sztucznych, poligrafia, logistyka, przemysł spożywczy, obróbka drewna. Podatnik jest (100 proc.) spółką córką wiodącego towarzystwa leasingowego mającego siedzibę poza terytorium Polski, która z kolei jest spółką córką (100 proc.) banku stojącego na czele grupy. Rokiem podatkowym polskiego podmiotu jest rok kalendarzowy.
Bank zapewnia podmiotom powiązanym, w tym podmiotowi polskiemu, bieżące finansowanie poprzez udzielanie oprocentowanych kredytów. Przed wejściem w życie nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacją (wprowadzonej ustawą z 29 sierpnia 2014 r.), tj. przed 1 stycznia 2015 r., bank będący spółką babką polskiego podmiotu udzielił mu kredytu, z którego środki zostały również przekazane przed tą datą.
Istotą niniejszej interpretacji jest ustalenie, czy zadłużenie wynikające ze wspomnianej umowy kredytowej powiększy wielkość zadłużenia ustalanego na potrzeby kalkulacji limitu niedostatecznej kapitalizacji dotyczącego pożyczek/kredytów, które są udzielone po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem podatnika taki kredyt nie powiększy zadłużenia dotyczącego kredytów udzielanych po wejściu w życie nowelizacji. Wnioskodawca powołał się na przepis przejściowy, zgodnie z którym „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.".
Organ podatkowy nie przyznał podatnikowi racji i stwierdził, że kredyt udzielony i wypłacony przed 1 stycznia 2015 r. powinien zostać doliczony do wysokości zadłużenia kalkulowanego na potrzeby ustalenia odliczalności odsetek od kredytów udzielonych od 1 stycznia 2015 r.
Komentarz eksperta
Marek Sikorski, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Jak się okazało w praktyce, ustawa nowelizująca przepisy o niedostatecznej kapitalizacji pozostawiła miejsce na liczne wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu jej stosowania, w szczególności w okresie przejściowym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmiot otrzymał przed wejściem w życie nowelizacji kredyt od spółki powiązanej pośrednio, czyli kredyt ten przed nowelizacją nie podlegał restrykcjom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji. Czy więc, skoro w momencie udzielenia kredytu i wypłaty środków kredyt nie podlegał restrykcjom wynikającym z niedostatecznej, to powinien wpływać na odliczalność odsetek po wejściu w życie nowelizacji?
Wydaje się, że taka właśnie była intencja ustawodawcy, gdyż zgodnie z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji w znowelizowanym brzmieniu wskazane zostało, że wysokość odsetek od pożyczek/kredytów, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w na podstawie proporcji, w jakiej wartość zadłużenia wobec podmiotów „kwalifikowanych" przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych" podmiotów. Redakcja tej regulacji nie wskazuje bowiem, żeby na potrzeby ustalenia wysokości zadłużenia w celu obliczenia limitu niedostatecznej kapitalizacji dla pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2015 r., należało uwzględniać tylko te kredyty/pożyczki, które były udzielone przez podmioty kwalifikowane w rozumieniu przepisów obowiązujących w momencie ich udzielenia. Przy braku regulacji szczególnej należy więc uznać, że do obliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji od kredytów udzielonych od 1 stycznia 2015 r. należy uwzględnić zadłużenie w stosunku do podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów znowelizowanych.
Wydaje się również, że w tym konkretnym przypadku zastosowania nie znajdzie wspomniany przez podatnika przepis przejściowy. Na jego podstawie można jedynie stwierdzić, że do odsetek od pożyczek udzielonych przed wejściem w życie nowelizacji stosuje się przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Skoro zatem w analizowanym przypadku pożyczka została udzielona przez spółkę powiązaną jedynie pośrednio z podatnikiem, to do odsetek od takiego kredytu restrykcje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania (odsetki będą w całości kosztem podatkowym). Przepis ten nie dotyczy natomiast odsetek od pożyczek udzielonych po wejściu w życie nowelizacji, więc nie obejmuje on kwestii ustalania wysokości zadłużenia po wejściu w życie nowelizacji.
Powyższe wnioski nie zmieniają jednak tego, że i w tym przypadku przepisy nowelizujące pozostawiły pole do wątpliwości interpretacyjnych, które były przedmiotem rozważań podatnika. Na tej podstawie należy wysnuć postulat de lege ferenda, aby kolejne nowelizacje przepisów o wysokim stopniu skomplikowania, jakimi niewątpliwie są przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, przeprowadzane były z większą dbałością o detale, co wpłynęłoby pozytywnie na pewność stosowania prawa podatkowego w Polsce.
