NSA rozstrzygnął ostatnio o możliwości stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do wypłat należności z tytułu odsetek na rzecz agenta rozliczeniowego (pool leadera) w ramach struktury cash poolingu w sytuacji, gdy nie można uznać go za rzeczywistego odbiorcę tych środków. Jak wynika z sentencji wyroku, ustalając konsekwencje wypłat odsetek do zagranicznego pool leadera w podatku u źródła, nie można uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej ze względu na jego rezydencję podatkową. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w których właściwa umowa międzynarodowa zawiera klauzulę beneficial owner, ale również tych, w których brak jest wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek był podmiotem uprawnionym do nich w znaczeniu prawnym i zarazem ekonomicznym.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznego pool leadera z tytułu korzystania ze środków pieniężnych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu należy rozpatrywać, odwołując się do przepisów ustawy o CIT oraz postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu >patrz ramka.

Warunek skorzystania z preferencji

Ocena zasad opodatkowania dochodów nierezydenta z tytułu odsetek, o jakich mowa powyżej, sprowadza się do ustalenia, czy podmiot, na rzecz którego są one płacone, jest ich rzeczywistym właścicielem.

Zgodnie z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w danej umowie międzynarodowej jest uzależnione od spełnienia warunku, zgodnie z którym odsetki muszą być wypłacone ich ekonomicznemu właścicielowi (beneficial owner). Klauzula rzeczywistego właściciela została wprowadzona jako narzędzie, które ma przeciwdziałać zjawisku tzw. treaty shoppingu, a więc wykorzystywaniu przywilejów zawartych w poszczególnych umowach przez podmioty nieuprawnione, poprzez wykorzystywanie osoby pośrednika w celu niwelowania obciążeń fiskalnych.

Trzeba przeanalizować zapisy

Ustalenie, czy podmiot, do którego obowiązków należy organizacja oraz zarządzanie systemem cash poolingu oraz na którego rachunek wypłacane są odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pieniężnego uczestników, powinno zostać dokonane po wnikliwej analizie postanowień umowy cash poolingu. Umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową jest z cywilistycznego punktu widzenia umową nienazwaną i nieuregulowaną przepisami prawa. Stąd z uwagi na zasadę swobody umów strony w sposób dowolny mogą kreować istniejące stosunki prawne. Można jednak zauważyć, że w większości przypadków agent rozliczeniowy nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od uczestników systemu.

Co twierdzi fiskus...

Organy podatkowe uznają, że gdy pool leader jest wyłącznie zarządcą oraz koordynatorem środków finansowych należących do uczestników systemu cash poolingu, a jego funkcja sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków, to wypłata na jego rzecz odsetek podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach wynikających z ustawy o CIT. Zgodnie z oceną prezentowaną przez organy podatkowe nie można bowiem uznać, że w przedstawionym schemacie funkcjonowania pool leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W związku z tym do odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznego agenta, niebędącego właścicielem otrzymywanych odsetek, nie można stosować postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

...i sądy administracyjne

Takie stanowisko prezentują również sądy administracyjne. Jak możemy przeczytać w wyroku NSA z 12 września 2013 r. (II FSK 2636/11): „Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez bank środki pieniężne nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. (...) Mając powyższe na uwadze, słusznie przyjął WSA, dokonując kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora IS, że odsetki wypłacane przez spółkę do banku w związku z zawarciem umowy cash poolingu będą podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce)".

Jak jednak wynika z dotychczas wydawanych orzeczeń sądów administracyjnych, w przypadku gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierała klauzuli beneficial owner, istniała możliwość skorzystania z preferencyjnych stawek podatku na podstawie umowy właściwej ze względu na rezydencję pool leadera. W wyroku z 10 listopada 2015 r. (II FSK 2225/13) NSA wskazał, że „Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli beneficial owner, to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie".

NSA orzekł inaczej

W przywoływanym na wstępie orzeczeniu (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 82/14) NSA, rozstrzygając o możliwości korzystania z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej ze względu na rezydencję pool leadera, zajął odmienne stanowisko. NSA przychylił się do oceny przeprowadzonej przez organ podatkowy, wskazując, że kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma ustalenie osoby podatnika. Sąd stwierdził, że agent rozliczeniowy, którego rola sprowadza się do zarządzania środkami w ramach grupy, nie uzyskuje przychodu z odsetek w części, w jakiej są one wypłacane innym uczestnikom systemu. To poszczególne podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód z tytułu odsetek otrzymanych od polskiego rezydenta. Oceniając skutki podatkowe wypłat odsetek na rzecz pool leadera, który nie jest ich właścicielem z ekonomicznego punktu widzenia, nie można odwoływać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej ze względu na jego rezydencję, nawet gdy nie zawiera ona klauzuli beneficial owner.

WNIOSEK

Rozstrzygnięcie NSA może utrudniać obniżenie stawki podatku u źródła przy wypłacie odsetek wynikających z umów o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)