Firmy dość często przyznają pracownikom różne nieodpłatne świadczenia, które uzupełniają ich pobory. Tak jest z ubezpieczeniem pracowników w zagranicznej podróży służbowej. Wysyłany poza kraj podwładny wykonuje tam zlecone przez pracodawcę czynności i ustawodawca otoczył go pewną ochroną. Z tytułu podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Tak stanowi § 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167, dalej: rozporządzenie delegacyjne).
Na wszelki wypadek
W razie choroby, wypadku lub innych nieprzewidzianych zdarzeń w podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia poza krajem. Chcąc ustrzec się późniejszego znacznego finansowania tego leczenia, pracodawcy wykupują polisy i ubezpieczają pracowników w ich zagranicznej delegacji. Ta pozornie błaha czynność prawna na gruncie podatku dochodowego spowodowała w orzecznictwie administracyjnym prawdziwe zamieszanie. Do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) orzeczenia i interpretacje podatkowe były niejednolite >patrz ramka.
Mimo to nadal przy ustalaniu szczegółów wykupu polis niejasne pozostają niektóre elementy. Dotyczy to zakresu nabywanego ubezpieczenia. Pracodawcy chcą, aby ochrona była najpełniejsza. Wtedy jednak niektóre opłacone ryzyka będą przychodem pracownika i część z nich trzeba opodatkować i ozusować. Tak będzie np. z polisą, która chroni bagaż etatowca. Ten wydatek szefa zostanie uznany za przychód wyjeżdżającego ze stosunku pracy i należy od niego odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych i składki ZUS. Wynika to ze ścisłego powiązania definicji przychodu z wydatkami wykazanymi w rozporządzeniu delegacyjnym.
Ponad konieczność
Natomiast wykup polisy chroniącej pracownika w razie choroby powstałej podczas podróży i następstw nieszczęśliwych wypadków nie może być uznany za przychód pracownika, ponieważ do spełnienia tych świadczeń ustawodawca zobligował pracodawcę.
Szef nie odpowiada jednak podczas delegacji służbowej za bagaż pracownika i nie musi go ubezpieczać. Również polisa przekraczająca zakres odpowiedzialności z § 19 rozporządzenia delegacyjnego, np. wykupienie ubezpieczenia assistance, nie jest obowiązkiem przełożonego. Jedynie zakup polisy na sprowadzenie zwłok do kraju będzie uzasadnionym wydatkiem.
W interesie wyjeżdżającego pracownika jest uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej w pozostałym obszarze, za który nie odpowiada już pracodawca. Wykupienie przez szefa polisy na bagaż czy szeroki zakres assistance będzie skutkować powstaniem przychodu u pracownika. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 września 2015 r. (I SA/Gd 862/15). W uzasadnieniu WSA stwierdził, iż „minister finansów prawidłowo wskazał, że ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w rozporządzeniu – w tym m.in.: assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas jego podróży – zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni (jako ubezpieczeni) uzyskują wymierną korzyść z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia".
Dlatego wykupując ubezpieczenie, szef powinien przeanalizować składniki. Te polisy, które bardziej chronią firmę przed późniejszymi wysokimi kosztami, są dla pracownika obojętne i nie stanowią dla niego przychodu ze stosunku pracy. Te zaś, które wykupiono w celu ochrony interesów pracowników i ich majątku, są dla nich przychodem ze stosunku pracy i pracodawca powinien je opodatkować i ozusować.
Niepodlegające ustawie
Opłacona przez pracodawcę polisa ubezpieczeniowa w ustalonym zakresie nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wiąże się bowiem z przysporzeniem majątkowym. Tym samym w ogóle nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Płatnicy czasami mylą niepodleganie opodatkowaniu ze zwolnieniem z opodatkowania. Tymczasem są to dwie różne instytucje. Aby świadczenie korzystało ze zwolnienia, musi być zaliczone do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. A wykupienie polisy po prostu nie jest przychodem według niej. To o tyle ważne, że zwalnia automatycznie z poboru składek społecznych i składki zdrowotnej. Stanowi o tym § 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 2236 ze zm.). Za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uznano w nim przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w stosunku pracy.
masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpraca@rp.pl
2012 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r. (II FSK 2282/10) stwierdził, że wykupienie polisy przez firmę jest przychodem pracownika. Opiera się to na szerokim pojęciu dochodu. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że „przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym. Przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych". Ponadto według NSA „pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Powołał się przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02). Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 1 czerwca 2012 r. (II FSK 2351/10).
2013 r.
Całkowicie odmienne zdanie wyraził NSA w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1741/11). W przeciwieństwie do poprzedniej linii orzeczniczej uznał, że koszt wykupienia polisy leży w gruncie rzeczy bardziej w interesie pracodawcy niż pracownika. Podkreślił, że „NSA podzielił tym samym zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że wykupione ubezpieczenie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków".
2014 r.
Prawdziwy przełom nastąpił, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku 8 lipca 2014 r. (K 7/13) wskazał katalog warunków, które muszą wystąpić, aby konkretną czynność uznać za przychód pracownika. Tworzą go świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie). Te świadczenia zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Musi też wystąpić wymierna korzyść z przyznanych świadczeń i zostać przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Tym samym wyrok TK potwierdził ostatnią linię orzeczniczą NSA i została utrzymana korzystna interpretacja w zakresie opodatkowania.
