- Spółka z o.o. prowadzi sprzedaż hurtową. Zdarza się, że odbiorcy zwracają towar lub spółka przecenia zakupiony wcześniej towar (tj. udziela rabatów lub bonifikat). Zdarza się, że zwroty i przeceny następują po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy tych towarów. Na udokumentowanie zwrotu lub przeceny spółka wystawia faktury korygujące. W którym momencie spółka Alfa powinna zmniejszyć przychód podatkowy w sytuacji, gdy zwrot lub przecena towarów następuje po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa? – pyta czytelniczka.
Przepisy ustawy o CIT nie określają zasad rozliczania korekt przychodów. Nie ma w nich również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy w dacie powstania pierwotnego przychodu należnego.
To nie jest odrębne zdarzenie
W aktualnej praktyce organy podatkowe przyjmują, że dla ustalenia przychodu istotne jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o CIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień wykonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, które już wystąpiły. Korekta dotyczy bowiem uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty (rabat, zwrot towarów) punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2015 r., IBPBI/2/423-1534/14/IŻ; interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r., IPPB5/423-643/14-2/MW). Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10; wyrok NSA z 16 maja 2012 r., II FSK 2005/10).
Data się nie zmienia
Odnosząc to do sytuacji przedstawionej w pytaniu, należy podkreślić, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami korygującymi powinny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna urealniać przychody należne określone w fakturze pierwotnej, ponieważ dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
Spółka powinna rozpoznawać przychód w dacie wydania rzeczy (nie później niż w dniu wystawienia pierwotnej faktury albo uregulowania należności). Do tej daty powinna być odniesiona jego korekta. W przypadku zwrotu towarów lub ich przeceny (udzielenia rabatu, bonifikaty) spółka powinna pomniejszyć przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot towaru lub przecena są związane. Zwrot towaru lub jego przecena nie są oddzielnymi od sprzedaży towaru zdarzeniami gospodarczymi. Powodują więc konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej.
Wokół sprawozdania
Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej (korygowanej) sprzedaży.
Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy faktury korygujące (dokumentujące zwrot towaru, rabat, bonifikatę) są wystawiane po zakończeniu roku podatkowego, ale:
- przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego i złożeniem zeznania CIT-8 za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów – w tym przypadku podatnik, składając zeznanie CIT-8 za ten rok, powinien odpowiednio pomniejszyć przychody, jak i
- po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-262A/14/KK) – w tym przypadku podatnik powinien rozliczyć wystawione faktury korygujące wstecz poprzez korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., IPPB5/423-1147/14-2/AS).
Przykład
Załóżmy, że rokiem podatkowym spółki jest okres od 1 lipca do 30 czerwca. Za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółka wykazała przychody w łącznej wysokości 1 000 000 zł (w tej kwocie zostały uwzględnione faktury korygujące dotyczące zwrotów towarów i przecen wystawione w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. i dotyczące sprzedaży w tym okresie). Załóżmy, że zeznanie CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółka złożyła 16 września 2015 r.
Do czasu złożenia zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy spółka wystawiła faktury korygujące (z tytułu zwrotów towarów i przecen w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.) na łączną kwotę 12 000 zł. W składanym zeznaniu rocznym spółka powinna wykazać przychody pomniejszone o te 12 000 zł, a więc w wysokości 988 000 zł.
Załóżmy, że 19 października 2015 r. spółka wystawi kilka kolejnych faktur korygujących (z tytułu zwrotów towarów i przecen towarów sprzedanych w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.) na łączną kwotę 8000 zł. W takim przypadku spółka powinna złożyć korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy (1 lipca 2014 r. – 30 czerwca 2015 r.) i pomniejszyć przychody o 8000 zł. Jeżeli w przyszłości spółka wystawiłaby kolejne korekty faktur dotyczących sprzedaży z okresu od 1 czerwca 2014 r. do 1 lica 2015 r., to powinna złożyć kolejne korekty CIT-8.
Fiskus bywał bardziej wyrozumiały
Kilka lat temu organy podatkowe powszechnie przyjmowały, że korekta przychodów powinna zostać ujęta w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2009 r., ILPB3/423-795/09-5/KS). Również niektóre sądy administracyjne prezentowały pogląd, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży – przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym (por. wyrok WSA w Opolu z 28 kwietnia 2010 r., I SA/Op 46/10).
Autor jest doradcą podatkowym
Co mówią przepisy
Przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W przypadku sprzedaży towarów przychód powstaje w dacie wydania rzeczy, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo uregulowania należności.
