Takie stanowisko zajął NSA w uchwale z 22 czerwca 2015 r. (II FPS 1/15). Jest to zatem podejście podobne do wyrażonego przez ministra finansów w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r. (DD/033/30/KBF/14/RD-47426).

Punktem wyjścia była sprawa zawodnika, który na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zgodnie z umową świadczył na rzecz klubu usługi sportowe w zakresie uprawiania sportu żużlowego. W wyniku kontroli podatkowej organ wskazał, że prowadzona przez zawodnika działalność gospodarcza to w istocie działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Zawodnik odwołał się od decyzji, a następnie złożył skargę do sądu administracyjnego, a po niekorzystnym dla niego orzeczeniu sprawa trafiła przed Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA z kolei wskazał, że interpretacja ustawy o PIT w tym zakresie jest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, w związku z czym skierował rozstrzygnięcie tego zagadnienia przed skład siedmiu sędziów NSA.

Problem z przepisami ustawy o PIT

Przedmiotem uchwały było rozstrzygnięcie, czy przychody sportowców mogą zostać na podstawie przepisów o PIT zakwalifikowane jako przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skąd ta wątpliwość? Przychody z uprawiania sportu zostały wprost wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Problematyczne jest jednak, jak potraktować sytuację, w której jednocześnie „uprawianie sportu" spełnia przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 (nie spełniając przy tym negatywnych przesłanek z art. 5b ust. 1) ustawy o PIT.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów nie była jednolita w tym zakresie. Z jednej strony sądy i organy konstruowały wywód, wychodząc od definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6. Przepis ten wyklucza z działalności gospodarczej osiąganie przychodów zaliczanych do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o PIT. Artykuł 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wskazuje natomiast na działalność wykonywaną osobiście i w ten sposób wracamy do definicji z art. 13 ustawy o PIT, która w pkt 2 mówi, że uprawianie sportu do takiej działalności się zalicza. Taką argumentację przyjął NSA m.in. w wyrokach z 25 listopada 2011 r. (II FSK 996/10, II FSK 1000/10, II FSK 1001/10 i II FSK 1002/10) powoływanych następnie wielokrotnie w późniejszych orzeczeniach NSA oraz WSA.

Odmienne stanowisko przyjęte w ubiegłym roku w interpretacji ogólnej ministra finansów oraz w niektórych orzeczeniach podkreślało jednak pewną autonomię cech działalności gospodarczej, które zostały precyzyjnie określone w ustawie. Dodatkowym argumentem było brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy o PIT, który przewiduje, że płatnik nie ma obowiązku pobierania zaliczek na PIT od należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ostatnich interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Tytułem przykładu można przywołać dwie interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie: z 23 marca 2015 r. (IPPB1/4511-223/15-2/EC) wydaną dla zawodnika klubu piłkarskiego i z 2 marca 2015 r. (IPPB1/415-1380/14-3/MT) dotyczącą sportowca zajmującego się profesjonalnym uprawianiem kolarstwa.

Tak jak w interpretacji ogólnej

NSA w opisywanej uchwale przychylił się do stanowiska ministra finansów zaprezentowanego w interpretacji ogólnej. Zdaniem sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby świadczenie usług sportowych polegające na reprezentowaniu klubu było wykonywane w ramach działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że przychody powinny być przypisane do tego źródła, które w sposób najbardziej dokładny odpowiada danej działalności (chyba że ustawa wprost przewiduje odmienne traktowanie). Sąd rozróżnił przy tym uprawianie sportu od świadczenia usług sportowych, wskazując, że decydującym czynnikiem jest nakierowanie na cel zarobkowy. Jeśli takie nakierowanie występuje, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą. Wychodząc bowiem od definicji słownikowej „uprawiania sportu", NSA stwierdził, że nie ma ono w swojej naturze nakierowania na zysk. Jednocześnie w praktyce uprawianie sportu może się odbywać zarówno amatorsko (w celu osiągania wyników sportowych i poprawy sprawności fizycznej), jak i na podstawie umowy o pracę czy umów cywilnoprawnych z klubami sportowymi. Dostrzegając w ostatniej z wymienionych działalności wyraźny cel zarobkowy, NSA zdefiniował ją jako „usługi sportowe", które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej.

NSA wskazał ponadto, że art. 13 ustawy o PIT nie formułuje definicji działalności wykonywanej osobiście, a jedynie ustanawia katalog czynności, które mają wspólny przymiot: konieczność osobistego ich wykonywania.

—Aleksandra Ziaja jest konsultantką w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole podatków pośrednich

Tomasz Dziadura - radca prawny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole podatków pośrednich

Należy zadbać os odpowiednie ukształtowanie warunków współpracy

Uchwała została wydana w związku ze sprawą dotyczącą zawodnika uprawiającego sport żużlowy. Jednak na to rozstrzygnięcie czekały praktycznie wszystkie kluby i zawodnicy w polskim świecie sportowym, niezależnie od uprawianej dziedziny. Uchwała otwiera bowiem klubom sportowym i zawodnikom drogę do rozliczania się z tytułu świadczenia usług sportowych na zasadach właściwych dla przedsiębiorców.

Kluby i sportowcy powinni jednak pamiętać, że warunkiem koniecznym dla przypisania przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie przepisów o PIT jest przede wszystkim ukształtowanie warunków wzajemnej współpracy pomiędzy klubem a zawodnikami w ten sposób, aby spełniały one wszelkie wymogi działalności gospodarczej na gruncie PIT. Powinna być to zatem działalność zarobkowa, usługowa, prowadzona przez sportowca we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto nie dochodzi do wykonywania działalności gospodarczej, kiedy sportowiec jednocześnie nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie, gdy nie ponosi ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością, a także gdy jego czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez klub sportowy.

Warto spojrzeć na uchwałę w szerszej perspektywie, gdyż pośrednio może ona wpłynąć na rozliczenia ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, a także na rozliczenia VAT. Mimo że dotychczasowa linia orzecznicza nie była jednolita również w przypadku VAT, nie jest wykluczone, że organy podatkowe i sądy administracyjne będą dążyły do wniosków spójnych z uchwałą II FPS 1/15 w zakresie PIT (zważając na podobieństwo definicji działalności gospodarczej w ustawie o PIT i w ustawie o VAT). Warto wspomnieć, że w ostatniej interpretacji wydanej w tym zakresie przez Izbę Skarbową w Katowicach (co prawda jeszcze przed uchwałą NSA, bo 5 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-171/15/IK) stwierdzono, że usługi świadczone na rzecz klubu przez zawodowych piłkarzy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu VAT, natomiast klub ma możliwość odliczenia VAT z wystawionych z tego tytułu faktur.