Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. W szczególności są to wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).
Przepis wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Użycie słowa „w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów to katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Dieta i inne należności z tytułu podróży służbowej są zatem dla pracownika przychodami ze stosunku pracy (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r., IPPB4/415-583/14-5/JK3; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2014 r., IPPB2/415-850/13-4/MG).
Uwaga! Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).
Diety i zwrot kosztów
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie). Stosownie do § 2 tego rozporządzenia, pracownikowi przysługują:
1) diety;
2) zwrot kosztów: a) przejazdów,
b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c) noclegów,
d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Warunek niezbędny
Warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia diet od podatku, jest odbywanie przez pracownika podróży służbowej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r., IPPB4/ 415-583/14-5/JK3; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2014 r., IPPB2/415-529/14-2/MK; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r., IBPBII/1/415-293/14/BJ).
Jeżeli diety i inne należności z tytułu podróży służbowej otrzymuje wyjeżdżający pracownik, który zgodnie z przepisami prawa pracy nie jest w podróży służbowej, to otrzymany przez niego przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r., ILPB1/415-597/10-5/KŁ).
Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „podróż służbowa". Jej definicja znajduje się w kodeksie pracy:
„Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową" (art. 775 § 1 kodeksu pracy).
Samodzielnie, ale nie mniej korzystnie
Pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą samodzielnie określać wysokość należności za podróże służbowe, z tym że nie mogą one być mniej korzystne niż określone w rozporządzeniu. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określa się wtedy w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Gdy obowiązujące u pracodawcy (spoza sfery budżetowej) regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności za podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów rozporządzenia, to pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2014 r., IPPB2/415-529/14-2/MK). Jeżeli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera stosownych regulacji, to pracodawcy powinni stosować przepisy rozporządzenia w sprawie delegacji krajowych oraz rozporządzenia w sprawie delegacji zagranicznych (por. wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., II PK 300/09).
Preferencja limitowana
Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT jest limitowane. Ewentualne nadwyżki ponad kwoty określone w rozporządzeniu podlegają PIT. Wyjątkiem od tej reguły są jedynie przypadki, gdy wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy.
Zatem pracodawcy spoza sfery budżetowej, którzy w regulaminie lub układzie zbiorowym pracy określają korzystniejsze należności z tytułu podróży służbowej niż wynikające z rozporządzenia, będą zobowiązani – jako płatnicy – pobrać od tych nadwyżek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i nast. ustawy o PIT.
Przykład
W regulaminie pracy spółka ABC postanowiła, że dieta należna pracownikom odbywającym podróż służbową na terenie kraju wynosi 44 zł. Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT korzysta jedynie dieta do wysokości należnej pracownikom zatrudnionym w sferze budżetowej, tj. 30 zł. Nadwyżkę ponad tę kwotę, tj. 14 zł (44 zł – 30 zł) należy opodatkować podatkiem dochodowym. Spółka ABC jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na PIT.
Załóżmy, że oddelegowany pracownik miał zapewnione w hotelu śniadanie. W takim przypadku przysługuje mu jedynie 75 proc. diety, tj. 33 zł (44 zł x 75 proc.). Zwolnienia obejmuje jedynie 75 proc. diety należnej pracownikowi zatrudnionemu w sferze budżetowej, tj. 22,50 zł (30 zł x 75 proc.). Oznacza to, że nadwyżka 10,50 zł (33 zł – 22,50 zł) podlega opodatkowaniu PIT.
Skutki zapewnienia śniadania
Pracownikowi nie przysługuje dieta, jeśli ma zapewnione w delegacji całodobowe wyżywienie. W przypadku częściowego wyżywienia (np. śniadanie w hotelu, gdzie pracownik miał zapewniony nocleg) kwotę diety odpowiednio zmniejsza się >patrz ramka.
Gdy pracodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników (faktury są wystawiane na pracodawcę), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, nie oznacza to, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. Zdaniem organów podatkowych, niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu. Oznacza to, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu PIT, od którego pracodawca jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na PIT (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie: z 8 października 2014 r., IPPB4/415-583/14-5/JK3 i z 4 września 2014 r., IPPB2/415-529/14-2/MK).
Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (IPPB2/415-595/13-3/MG) „(...) O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona będzie na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku – nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik".
Przykład
Oddelegowanemu w kraju pracownikowi pracodawca zapewnił całodzienne wyżywienie. Wartość wyżywienia wyniosła 80 zł za dzień. Pracownik był oddelegowany na trzy dni. Nadwyżka świadczenia ponad wysokość diety (30 zł), tj. 50 zł za dzień, podlega opodatkowaniu. Pracodawca od łącznej wartości świadczenia 150 zł (3 dni x 50 zł) powinien pobrać zaliczkę na PIT w wysokości 27 zł (150 zł x 18 proc.).
Gdy pracownikowi zapewniono jedynie częściowe wyżywienie (najczęściej będzie to śniadanie w hotelu), to otrzymuje on tylko część diety >patrz ramka. Nadwyżka wartości łącznego świadczenia (tj. zapewnionego wyżywienia i diety) ponad ustawowe limity podlega opodatkowaniu PIT (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r., IBPBII/1/415-260/14/BD).
Jak wyjaśniła Izba Skarbowa, w Warszawie w interpretacji z 28 lutego 2014 r. (IPPB2/415-850/13-4/MG) „(...) gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróż służbową, tj. wartość poszczególnych posiłków przekracza procentowy udział danego posiłku w wysokości przysługującej diety, po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Przykład
Pracownikowi oddelegowanemu do Francji pracodawca zapewnił w każdym dniu delegacji śniadanie w hotelu (wartość śniadania 9,50 euro) oraz wypłacił dietę w wysokości 42,50 euro. Łączna wartość świadczenia za jeden dzień podróży służbowej wyniosła zatem 52 euro, a więc więcej niż dieta przysługująca w przypadku podróży służbowej do Francji (50 euro). Nadwyżka 2 euro za każdy dzień podróży służbowej podlega opodatkowaniu PIT.
Uwaga! Gdy pracodawca zwraca pracownikowi faktycznie poniesione przez niego wydatki na wyżywienie podczas podróży służbowej, to ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń, która nie przekracza wysokości diety (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2013 r., IPPB2/415-595/13-3/MG).
To nie inne uzasadnione wydatki
W myśl § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Pracownikowi zwraca się w udokumentowanej wysokości poniesione przez niego inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (zob. § 4 rozporządzenia).
Organy podatkowe przyjmują, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów wyżywienia pracownika podczas podróży służbowej – bez względu na formę – nie może być uznane za „inne należności za czas podróży służbowej pracownika", które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Wydatki na wyżywienie nie powinny być kwalifikowane jako inne niezbędne udokumentowane wydatki, uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2014 r., ILPB2/415-1154/13-2/WM; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2014 r., IBPBII/1/415-1036/13/MZ).
Autor jest doradcą podatkowym
Ile należy się pracownikowi za pobyt w delegacji
W KRAJU
Dieta w czasie podróży krajowej wynosi 30 zł za dobę podróży. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od wyjazdu do powrotu po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:
jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę, ale:
mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje
od 8 do 12 godzin – przysługuje 50 proc. diety
ponad 12 godzin przysługuje dieta w pełnej wysokości
jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, to za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
do 8 godzin – przysługuje 50 proc. diety
ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości
Dieta nie przysługuje:
- za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, gdy pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej dziesięć dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy środkiem transportu określonym przez pracodawcę do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem;
- jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia także w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: 1) śniadanie – 25 proc. diety; 2) obiad – 50 proc. diety; 3) kolacja – 25 proc. diety.
ZA GRANICĄ
Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.
za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości
za niepełną dobę podróży zagranicznej:
do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety
ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50 proc. diety
ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości
Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne całodzienne wyżywienie, także w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przysługuje 25 proc. diety. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
- śniadanie – 15 proc. diety;
- obiad – 30 proc. diety;
- kolacja – 30 proc. diety.
Dieta nie przysługuje pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie. Jeżeli należność ta jest niższa od diety, to pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety. Za każdy dzień (dobę) pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym w czasie podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje 25 proc. diety.
