Podstawowym uprawnieniem przysługującym podatnikowi VAT jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przysługuje ono podatnikom w stosunku do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik, który chce skorzystać z tego prawa, musi spełnić liczne warunki oraz ustalić moment, w którym powstaje możliwość rozliczenia podatku. Podstawowa reguła w tym zakresie jest zapisana w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z nią prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Przepisy przewidują jednak wiele sytuacji szczególnych, skutkujących odrębnym ustaleniem okresu, w którym podatnik ma możliwość realizacji swojego uprawnienia. Jeden z takich przypadków został uregulowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli kwota podatku naliczonego wynika z otrzymanej przez podatnika faktury, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez podatnika faktury, konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:
- u dostawcy towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy,
- podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie takich towarów bądź usług.
Poza przypadkami szczególnymi wymienionymi w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT (m.in. świadczenie usług budowlanych, telekomunikacyjnych, czy dostawa energii elektrycznej) wystawienie faktury nie determinuje obecnie powstania obowiązku podatkowego. Co więcej, faktura stwierdzająca dostawę towarów lub usług może być, z pewnymi wyjątkami, wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem takiej dostawy (art. 106i ust. 7 pkt 1). Nierzadko dochodzi więc do sytuacji, w której podatnik otrzymuje fakturę stwierdzającą dostawę towarów lub usług, która ma zostać zrealizowana kilka dni później, ale to oznacza już kolejny okres rozliczeniowy. Konieczne jest wtedy rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej przyszłej dostawy. Tutaj, obok przypadków szczególnych, zazwyczaj obowiązuje reguła podstawowa (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi. Samo otrzymanie przez podatnika faktury wystawionej przez sprzedawcę przed zrealizowaniem dostawy lub wykonaniem usługi nie jest więc wystarczającą przesłanką pozwalającą na rozliczenie podatku naliczonego, jeżeli w tym okresie rozliczeniowym w stosunku do czynności dokumentowanych taką fakturą u sprzedawcy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Dla prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem, aby nabywca towarów bądź usług ustalił moment, w którym w stosunku do czynności dokumentowanych otrzymaną wcześniej fakturą powstanie obowiązek podatkowy.
Podobnie jest w przypadku otrzymania tzw. faktury zaliczkowej. Obowiązuje wówczas zasada, że obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty zadatku, zaliczki, przedpłaty lub raty otrzymanych przed dostawą towarów lub przed wykonaniem usługi powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty z chwilą jej otrzymania. W efekcie otrzymanie takiej faktury przed dniem zapłaty zaliczki, zadatku lub innej formy przedpłaty nie pozwoli jeszcze podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. Konieczna jest bowiem zapłata tej kwoty, ponieważ dopiero to decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego u podatnika przyjmującego taką zaliczkę.
Autor jest doradcą podatkowym
