W marcu 2014 r. spółka z o.o. wystąpiła o interpretację dotyczącą VAT. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności posiada magazyny konsygnacyjne będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i są wyodrębnioną częścią, którą podatniczka odpłatnie wynajmuje. Spółka przemieszcza do nich towary własne, które nadal stanowią jej zapasy. Cechą charakterystyczną jest to, że towary pozostają jej własnością aż do momentu ich pobrania przez klienta. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania nim jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Podatniczka podkreśliła, że każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu jest i będzie potwierdzone dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy, tak samo jak każdorazowe pobranie. Spółka zapytała, czy prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn. Miała też wątpliwości, czy prawidłowe będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Fiskus uznał, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jego zdaniem w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami na zasadach ustalonych w umowach zawartych z kontrahentami. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstanie więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Spółka powinna wskazać w dokumencie datę zrealizowania konkretnej dostawy, jeśli jest ona określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Podatniczka zaskarżyła interpretację i wygrała. WSA w Łodzi gruntownie przeanalizował przepisy w kontekście ich nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. W jego ocenie nie da się obronić teza, że w przedstawionej przez spółkę sytuacji każdą dostawę realizowaną na warunkach zawartego kontraktu w przyjętym okresie rozliczeniowym należy traktować oddzielnie i potraktować jako samodzielną dostawę.

WSA zwrócił uwagę na art. 19a ust. 1 i kolejne ustawy o VAT, które wprowadzają zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają ust. 3 i 4 w art. 19a ustawy o VAT. Zwłaszcza ten ostatni, bo nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług. Jak podkreślił sąd, ust. 3 w art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym ustalenia stron kontraktu sprawiają, że obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą zrealizowania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu. Sąd doszedł do przekonania, że jeśli podatnik realizuje powtarzające się dostawy na rzecz jednego kontrahenta, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia tego okresu. Przy czym chodzi o sytuacje, gdy strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym

Zdaniem WSA, wbrew stanowisku organu podatkowego, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Odnosząc się do drugiego pytania spółki, WSA uznał, że data wskazana na fakturze nie będzie powiązana z konkretnymi dostawami zrealizowanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym. Prawidłowe będzie zaś wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2014 r. (I SA/Łd 1077/14).

Dawid Milczarek, menedżer w kancelarii Martini i Wspólnicy

Wyrok WSA w Łodzi jest jednym z pierwszych orzeczeń sądowych, które naświetlają zasady stosowania nowych przepisów dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w VAT. Aktualnie obowiązuje podstawowa zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zrealizowania dostawy towaru lub wykonania usługi, a nie z chwilą wystawienia faktury. W związku z tym kluczowego znaczenia nabiera sposób rozumienia daty dostawy towaru oraz daty wykonania usługi. Problem zdefiniowania daty sprzedaży może powodować wątpliwości zwłaszcza w kontekście świadczeń okresowych. Po pierwsze, na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów utrwalił się dość kontrowersyjny pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym w VAT można rozliczać okresowo wyłącznie świadczenia o charakterze ciągłym. A więc takie, w przypadku których wyodrębnienie samodzielnych usług lub dostaw nie jest możliwe. Po drugie, jak starają się podkreślać organy podatkowe, o powstaniu obowiązku podatkowego może decydować jedynie ustawodawca, a nie strony umowy. Jak trafnie dostrzegł WSA w Łodzi, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że dostawa towaru jest dokonana z końcem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność, również, gdy nie ma charakteru ciągłego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale jest rozliczana w ramach przyjętych przez strony okresów rozliczeniowych z określoną płatnością. Tym samym sąd dopuścił pośredni wpływ stron umowy na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku świadczeń okresowych to kontrahenci swobodnie decydują o określeniu końca okresu rozliczeniowego, a więc daty dokonania dostawy towaru lub daty wykonania usługi o charakterze okresowym. Zaprezentowane przez sąd rozumienie nowych zasad powstawania obowiązku podatkowego nie tylko uwzględnia zmianę przepisów, ale także jest bardzo praktyczne i ułatwia rozliczanie się podatników z fiskusem w sytuacjach, w których drobiazgowe wyróżnianie w ramach jednego okresu rozliczeniowego wielu odrębnych dostaw byłoby niebywale uciążliwe lub wręcz niewykonalne.

—oprac. Aleksandra Tarka