Sprzedaż budynku, budowli lub ich części może podlegać opodatkowaniu lub – po spełnieniu szczególnych przesłanek – być zwolniona z VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania takiej transakcji ma moment pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Problematyczne jest to, czy moment ten należy ustalać w odniesieniu do całej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, czy też w stosunku do jej poszczególnych części, w tym tych niewyodrębnionych prawnie.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w ustawie o VAT >>patrz ramka na potrzeby regulacji ustanawiających zwolnienie z VAT w zakresie dostaw nieruchomości. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ponadto w przypadku, gdy dostawa nieruchomości nie jest objęta tym zwolnieniem, może ona być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki.

1. Po pierwsze, sprzedającemu budynki, budowle lub ich części nie mogło przysługiwać w stosunku do tych obiektów prawo do odliczenia VAT.

2. Po drugie, podmiot ten nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia. A jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Niejasna definicja

Definicja pierwszego zasiedlenia nie jest jednak wystarczająco klarowna i może powodować wiele wątpliwości. W praktyce pojawił się problem, w jaki sposób opodatkować dostawę nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, która tylko w części została zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT. Czy w takim przypadku oddanie w najem części nieruchomości wiąże się z pierwszym zasiedleniem jedynie tej części czy jednak całej nieruchomości? Czy można dzielić dostawę towaru w celu ustalenia wysokości opodatkowania VAT?

Stan faktyczny nieco skomplikowany

Na te właśnie pytania odpowiedział WSA w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2014 r. (I SA/Gd 646/14). Rozpatrywana przez sąd sprawa dotyczyła spółki, która zamierzała sprzedać nabyte w 1998 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. W latach 1998 i 1999 spółka poniosła nakłady na ulepszenie nabytej nieruchomości, których wartość przewyższyła 30 proc. wartości początkowej nieruchomości. Następnie dwie kondygnacje w budynku zostały oddane w najem zewnętrznym podmiotom (parter w 2007 r., a poddasze w 2008 r.), piwnica natomiast była cały czas wykorzystywana przez spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Żadna z trzech kondygnacji nie stanowiła odrębnych nieruchomości lokalowych. W związku z tym, spółka miała wątpliwości, na jakich zasadach będzie opodatkowana dostawa tej nieruchomości i zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka twierdziła. że dostawa ta powinna być objęta w całości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niezależnie od tego, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło jedynie w stosunku do parteru i poddasza, które były przedmiotem najmu. Organ podatkowy stanął jednak na stanowisku, że piwnica nie będzie podlegać temu zwolnieniu, gdyż dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (po ulepszeniu nieruchomości piwnica nie była przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej, np. najmu). Dostawa ta nie będzie podlegać również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na to, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że dostawa w części dotyczącej piwnicy będzie opodatkowana stawką podstawową VAT, zaś w pozostałej części (parter i poddasze) będzie zwolniona z podatku.

Jednym głosem

Spółka nie zgodziła się z tą konkluzją i wniosła skargę do sądu administracyjnego. WSA w Gdańsku przychylił się jednak do stanowiska organu podatkowego i orzekł: „Oddanie w najem tylko niektórych kondygnacji znajdujących się w danym budynku jest pierwszym zasiedleniem wyłącznie tych powierzchni, a nie całego obiektu. W rezultacie dostawa ta może w części podlegać opodatkowaniu, a w części korzystać ze zwolnienia". Na tej podstawie należałoby zatem przyjąć, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć tylko części budynku, a dostawa takiej nieruchomości może w części podlegać opodatkowaniu, a w części korzystać ze zwolnienia od VAT.

Podobne poglądy zostały zaprezentowane już wcześniej w wyroku NSA z 4 października 2011 r. (I FSK 1605/10), który orzekł: „Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny". Do analogicznych wniosków doszedł także WSA w Łodzi w wyroku z 9 grudnia 2013 r. (I SA/Łd 1165/13) czy WSA w Szczecinie w wyroku z 8 października 2013 r. (I SA/Sz 474/13). Można zatem przyjąć, że w tym zakresie obowiązuje jednolita linia orzecznicza.

Prawne wyodrębnienie

W świetle przepisów prawa cywilnego jedynie wyodrębniona prawnie nieruchomość, tj. taka, której własność została ujawniona jako odrębny wpis w księdze wieczystej (por. art. 24 ustawy o księgach wieczystych) może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jeżeli budynki lub ich części nie są przedmiotem odrębnej własności, to są one częścią składową gruntu zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Część składowa nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu.

Jednak przedmiotem obrotu może być również udział we współwłasności rzeczy. Jak stanowi art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Zgodnie z uznanym w orzecznictwie poglądem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest opodatkowaną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2013 r., I FSK 223/12 i z 13 grudnia 2012 r., I FSK 194/12).

WSA w Gdańsku w ww. wyroku I SA/Gd 646/14 wskazał, że pojęcie części budynku lub budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10–10a ustawy o VAT, trzeba rozumieć szeroko – jako każdą część nieruchomości, czyli również (wbrew stanowisku spółki) części prawnie niewyodrębnione. Abstrahując od rozważań nad słusznością tego poglądu, należy stwierdzić, że sąd pominął cel planowanej transakcji. Spółka zamierzała bowiem sprzedać nieruchomość jako całość, nie zaś jej poszczególne części. Celem spółki nie było również ustanowienie współwłasności i sprzedaż udziału w tej współwłasności na rzecz innego podmiotu. Konsekwencją stanowiska WSA jest zatem konieczność dzielenia jednej dostawy nieruchomości dla celów VAT, mimo że w prawie cywilnym nieruchomość ta jest jedną całością, tzn. jest objęta jedną księgą wieczystą, a celem spółki była sprzedaż całej nieruchomości, a nie jej części.

Problemy z interpretacją

Co istotniejsze, WSA w Gdańsku nie zwrócił uwagi na pewną nieścisłość związaną z samym sformułowaniem przepisu dotyczącego pierwszego zasiedlenia (we wcześniejszych orzeczeniach także pominięto tę okoliczność). Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT istotą pierwszego zasiedlenia jest bowiem oddanie do użytkowania budynków, budowli lub – co ważne w tej sprawie – ich części, nie tylko po ich wybudowaniu, ale także po ich ulepszeniu – jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Gdyby zatem przyjąć za WSA w Gdańsku, że regulacja ta dotyczy szeroko rozumianej części nieruchomości (np. niewyodrębnionego piętra czy lokalu), doszłoby do pewnego paradoksu. Mianowicie, w takim przypadku należałoby art. 2 pkt 14 ustawy o VAT interpretować w ten sposób, że możliwe jest ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) jakiejkolwiek części nieruchomości, w tym również takiej, której własności nie wyodrębniono.

W tym miejscu należy powołać się na definicję ulepszenia zawartą w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (odpowiednio w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT).

Przebudowa, rozbudowa, adaptacja

Zgodnie z tym przepisem ulepszenie polega na poniesieniu wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację nieruchomości, przekraczających łącznie w danym roku podatkowym 3500 zł, gdy wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Definicja ta wskazuje wyraźnie, że ulepszenie może być przeprowadzone jedynie na środku trwałym. Z kolei na mocy art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do środków trwałych zalicza się budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, spełniające szczególne wymagania stawiane przez ten przepis. Oznacza to, że w świetle tego przepisu za środek trwały może być uznana jedynie budowla lub budynek, a nie ich część, która nie jest odrębnym środkiem trwałym.

W związku z tym, trzeba podkreślić, że nie ma prawnej możliwości ulepszenia niewyodrębnionej prawnie części nieruchomości (w tym: kondygnacji budynku niebędącej oddzielnym środkiem trwałym). Ustawa o VAT odwołuje się do definicji zawartej w przepisach o podatku dochodowym, zgodnie z którą przedmiotem ulepszenia może być tylko środek trwały (jako całość). Środkiem trwałym są zaś nieruchomości, w tym budynki i budowle i wyodrębnione prawnie lokale, a nie ich części.

Biorąc więc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można twierdzić, że niewyodrębniona prawnie część budynku sama w sobie może podlegać ulepszeniu. Gdyby kierować się wskazaniami komentowanego wyroku gdańskiego WSA, należałoby przyjąć, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie znajduje w pełni zastosowania. Intencją racjonalnego prawodawcy nie jest zaś tworzenie przepisów, które nie mogą być zastosowane w praktyce.

Niekonsekwencja sądu

Z analizowanego wyroku (I SA/Gd 646/14) wynika, że oddanie części nieruchomości, np. jednej z kondygnacji budynku do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych wiąże się z pierwszym zasiedleniem wyłącznie tej części, a nie całego budynku. WSA każe zatem podzielić dostawę nieruchomości dla celów ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia. Co ciekawe, podobnego rozróżnienia sąd nie przeprowadził na potrzeby określenia wysokości nakładów ponoszonych na nieruchomość.

Rozważając sytuacje, w których nie może dojść do pierwszego zasiedlenia, WSA w Gdańsku stwierdził: „Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30 proc. wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony". Sąd posłużył się tu pojęciem obiektu, co ewidentnie skojarzy się wyłącznie z budynkiem. Trudno jest bowiem udowodnić, że część nieruchomości, np. jedna kondygnacja budynku to „obiekt". Ma to potwierdzenie w internetowym słowniku języka polskiego PWN, który definiuje słowo „obiekt" m.in. jako: budynek lub zespół budynków; też: urządzenia terenowe.

Zgodnie z tokiem rozumowania sądu podstawą do obliczania wartości ulepszenia są nakłady ponoszone na budynek lub budowlę jako całość, a nie na ich poszczególne niewyodrębnione części. Gdy tylko część nieruchomości będącej przedmiotem dostawy zostanie oddana w najem, moment pierwszego zasiedlenia ustala się dla każdej części tej nieruchomości odrębnie. Jednocześnie, wartość nakładów poniesionych na ulepszenie musi być obliczana już nie w stosunku do tych określonych części nieruchomości (np. niewyodrębnionego piętra czy lokalu), ale w odniesieniu do całej nieruchomości. Sąd wykazał się więc w tym zakresie daleko idącą niekonsekwencją.

Ewelina Kalita jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Przepis, którego nie da się zastosować

Paweł Barnik, kierownik zespołu ds. podatku VAT w ECDDP sp. z o.o.

Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 646/14), znajdujące poparcie w innych wyrokach sądowych, powoduje wiele wątpliwości w praktyce podatkowej. Warto zastanowić się nad słusznością wieloletniego już poglądu o konieczności ustalania momentu pierwszego zasiedlenia odrębnie dla każdej części nieruchomości. Po pierwsze, we wskazanym orzeczeniu sąd pominął cel transakcji realizowany przez spółkę, którym była dostawa nieruchomości jako całości. Ponadto, sąd wykazał się niekonsekwencją, stwierdzając, że dostawa nieruchomości powinna być dzielona dla celów ustalenia pierwszego zasiedlenia, natomiast dla potrzeb określenia wysokości nakładów ponoszonych na jej ulepszenie już nie.

Co najistotniejsze w tej sprawie, proponowane przez sąd szerokie rozumienie pojęcia „części budynku lub budowli" prowadzi do sytuacji, w której art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie znajdzie pełnego zastosowania, co jest sprzeczne z założeniami koncepcji racjonalnego ustawodawcy. W takim zaś przypadku w sposób oczywisty nasuwa się wniosek o konieczności rozważenia zmiany podejścia sądów do przedmiotowej kwestii.

Ciąg dalszy wątpliwości, tym razem w PCC

Trudności interpretacyjne związane z zaprezentowanym orzecznictwem ujawniają się także w rozliczeniach podatku od czynności cywilnoprawnych. Co do zasady, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o PCC). Jednak na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, gdy sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana VAT, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli sprzedaż ta jest zwolniona z VAT, to będzie opodatkowana PCC.

Problem pojawia się w momencie, gdy – tak jak każe przyjąć WSA w Gdańsku – dostawa nieruchomości częściowo korzysta ze zwolnienia z VAT, a częściowo jest opodatkowana. Zdaje się zatem, że podobny podział należy przeprowadzić dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, choć wprost nie wynika to z żadnej regulacji. Istnieje zatem ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe takiego rozwiązania, co może wprowadzać pewien dualizm, że albo dostawa nieruchomości będzie musiała zostać w całości opodatkowana PCC, albo w całości nie będzie ona podlegać temu podatkowi.

Pojęcie zdefiniowane w ustawie

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Z definicji tej wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wskutek oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem na podstawie umowy sprzedaży, najmu czy leasingu. Chodzi przy tym o pierwszą z kolei czynność opodatkowaną VAT dokonaną w związku z tą nieruchomością po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, na które to ulepszenie poniesiono wydatki przekraczające 30 proc. wartości początkowej nieruchomości.