Zwolnienie od podatku obejmujące świadczenie niektórych usług najmu i dzierżawy jest określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki >patrz tabela.

Mogą być także grunty

Omawiane zwolnienie przysługuje, jeżeli przedmiotem najmu lub dzierżawy jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że w przepisach jest mowa o „częściach nieruchomości", a nie „częściach takich nieruchomości". Powoduje to, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, korzystać mogą usługi najmu i dzierżawy części nieruchomości o charakterze niemieszkalnym.

Trzeba także zauważyć, że w art. 43 ust. 1 ?pkt 36 ustawy o VAT mowa jest o „nieruchomościach o charakterze mieszkalnym", a nie o „nieruchomościach mieszkalnych". Prowadzi to do wniosku, że za nieruchomości o charakterze mieszkalnym należy uznać nie tylko lokale mieszkalne i budynki mieszkalne stanowiące odrębną własność, ale również grunty, których częścią składową są budynki mieszkalne.

Nie dotyczy nieodpłatnego użyczenia

Zwolnieniem są objęte usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania, a więc usługi świadczone – odpowiednio – na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Obie te umowy są umowami odpłatnymi (do tzw. essentialia negotii tych umów należy płacenie umówionego czynszu; nie jest możliwe zawarcie nieodpłatnej umowy najmu lub dzierżawy), a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma nigdy zastosowania do nieodpłatnie świadczonych usług (np. do usług użyczenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Decyduje cel

Warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości były wynajęte lub wydzierżawione wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użycie przez ustawodawcę słowa „wyłącznie" oznacza, że wynajem lub dzierżawa nieruchomości ?o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości choćby w minimalnej części na inne cele niż mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia, ?o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Krótkie pobyty osób odbywających podróże służbowe

Kwestią sporną jest, czy omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na krótkie pobyty osób odbywających podróże służbowe. W mojej ocenie nie, lecz organy podatkowe prezentują w tej kwestii odmienne stanowisko. Uważają bowiem, że omawiane zwolnienie w takich przypadkach nie może mieć zastosowania. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2009 r. (ILPP2/443-1113/09-4/MR) czy interpretację Izby Skarbowej ?w Warszawie z 3 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1152/11-4/ISz). W drugim ze wskazanych pism czytamy, że „w przedstawionych okolicznościach spółka wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim przebywającym służbowo (zawodowo) na terenie R., zapewnienie zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. ?W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż skoro usługa wynajmu mieszkania (lokalu mieszkalnego) będzie świadczona przez spółkę na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wynajmującego, wówczas usługa taka będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy".

Wykorzystywanie w sposób niezgodny z umową

O prawie do zwolnienia decyduje cel wynajmu lub dzierżawy, a nie faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości przez najemcę czy dzierżawcę. A zatem wynajem lub dzierżawa wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku również wtedy, gdy najemca lub dzierżawca wykorzystuje przedmiot najmu niezgodnie z zawartą umową, tzn. na cele inne niż mieszkalne (np. na prowadzenie działalności gospodarczej). Z kolei wynajem lub dzierżawa na cele inne niż mieszkaniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku, nawet jeżeli najemca lub dzierżawca wykorzystuje przedmiot najmu niezgodnie z zawartą umową, czyli na cele mieszkaniowe.

Mieszkanie z garażem

Na podstawie jednej umowy najmu wynajmowane może być mieszkanie (wyłącznie na cele mieszkaniowe) oraz garaż. Możliwe są w takich przypadkach dwa scenariusze.

Pierwszy ma zastosowanie, jeżeli garaż jest pomieszczeniem przynależnym do mieszkania, ?a więc jego częścią składową (zob. art. 2 pkt 4 ustawy o własności lokali). W takim przypadku świadczona usługa najmu jest w całości zwolniona od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Drugi ze scenariuszy ma zastosowanie, jeżeli garaż jest odrębnym przedmiotem własności. ?W takim przypadku usługa najmu jest zwolniona od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) tylko częściowo, tj. w części, w jakiej dotyczy mieszkania. W pozostałej części usługa najmu jest opodatkowana według stawki podstawowej 23 proc. (podobnie, przykładowo, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 maja 2011 r.,  IBPP3/443-206/11/KO).

Autor jest doradcą podatkowym