Koniec optymalizacji z datio in solutum

1 stycznia 2015 r. wejdą w życie istotne zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które pozbawią podatników możliwości stosowania instytucji datio in solutum ( >>patrz ramka) w procesie optymalizacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem nowych przepisów przychodem podatnika będzie wartość zobowiązania uregulowanego wskutek spełnienia świadczenia niepieniężnego. W przypadku zaś, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa od uregulowanego zobowiązania, przychód będzie określany w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Nie ma żadnej korzyści

Zgodnie z art. 12 ustawy ?o CIT za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe, trwale i definitywnie powiększające majątek podatnika. Tymczasem w przypadku datio in solutum nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że podatnik otrzymuje jakąkolwiek korzyść. Celem tej instytucji nie jest zwolnienie się zobowiązanego (dłużnika) z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, lecz doprowadzenie do wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania przez spełnienie innego, substytucyjnego świadczenia. Innymi słowy – stosując datio in solutum, strony dążą jedynie do zmiany przedmiotu świadczenia na podstawie odrębnej umowy.

Także dotychczasowe brzmienie art. 14 ustawy o CIT nie pozwala na opodatkowanie świadczenia wykonanego w ramach datio in solutum. Zgodnie z jego brzmieniem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej może mieć miejsce tylko w przypadku czynności dwustronnych, objętych jedną umową, w których świadczeniu jednej strony odpowiada wzajemne świadczenie drugiej. Podstawą świadczenia w ramach datio in solutum jest natomiast odrębna umowa, której celem jest uregulowanie pierwotnego zobowiązania.

Urzędy wnioskują ?nieco inaczej

Chociaż wykładnia językowa powołanych przepisów nie pozwala na wyinterpretowanie z nich norm pozwalających na opodatkowanie świadczenia w miejsce wykonania, to wydaje się, że dla organów podatkowych nie jest to problemem. Abstrahują one bowiem od całej złożoności datio in solutum, sprowadzając omawianą instytucję wyłącznie do umorzenia zobowiązania ciążącego na dłużniku. Organy podatkowe zdają się w ogóle nie zauważać tego, że umorzeniu pierwotnego zobowiązania towarzyszy spełnienie świadczenia substytucyjnego.

Natomiast odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne.

Sądy uważają, ?że nie ma podstaw

Do tej pory orzekały one, że opodatkowanie świadczenia ?w miejsce wykonania nie znajduje uzasadnionych podstaw ?w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT. Podstawą świadczenia w miejsce wykonania jest bowiem odrębna umowa, a samo świadczenie ma charakter zastępczy, nie wzajemny. Stosowanie przepisów dotyczących ustalenia przychodu ?w wysokości wartości rynkowej rzeczy jest zatem niewłaściwe.

Skutki zmian są zaskakujące...

Nowelizacja ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. wprowadza przepis, według którego niektóre świadczenia będą opodatkowane w ramach instytucji datio in solutum. Zgodnie z nowym art. 14a, jeżeli podatnik, ?w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego na rzecz wierzyciela, reguluje w całości lub też w części zobowiązanie wobec niego, to właśnie to pierwotne zobowiązanie (jego wartość) będzie traktowane jako przychód podatnika. Wśród zobowiązań, których dotyczy omawiana regulacja, ustawodawca wymienia zobowiązania z tytułu:

Jeśli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie przewyższać wysokość uregulowanego zobowiązania, to przychód podatnika określany będzie w wysokości wartości rynkowej tego świadczenia niepieniężnego. Tym samym nowelizacja rozszerza definicję przychodu z art. 12 ustawy o CIT.

Aby wytłumaczyć, jak ?w praktyce będzie funkcjonował art. 14a ustawy o CIT, posłużmy się przykładem.

PRZYKŁAD

Podatnik zaciągnął pożyczkę ?w wysokości 10 000 zł. Obecnie nie jest w stanie zwrócić jej gotówką. Wobec tego umawia się z pożyczkodawcą, ?że z uwagi na brak wolnych środków w miejsce wypłaty pieniędzy dłużnik wyda wierzycielowi samochód. Wartość uregulowanego zobowiązania ?z tytułu pożyczki, a więc 10 000 zł, których pożyczkobiorca nie zwróci w formie pieniędzy, zostanie uznana za przychód podatnika.

A co z rozliczeniem podatku w sytuacji, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego przewyższa wartość zobowiązania? Według ustawodawcy przychód ten należy określać ?w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

PRZYKŁAD

Posłużmy się danymi ?z poprzedniego przykładu.

W sytuacji, gdy wartość rynkowa wydanego samochodu jest wyższa od wysokości zobowiązania (czyli od pożyczki w kwocie 10 000 zł), przychód należy określić ?w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, stosując odpowiednio przepisy ?art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT. Gdyby wartość samochodu wyniosła 100 000 zł netto, nasz dłużnik musiałby wykazać przychód w kwocie 100 000 zł. Dodatkowo nie można zapomnieć ?o konieczności opodatkowania VAT przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Dlatego 23 000 zł będzie musiało zostać uwzględnione ?w deklaracji dotyczącej podatku ?od towarów i usług.

...także po stronie kosztów

Nowelizacją zmieniono również przepis o kosztach uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1i ustawy o CIT podjęto próbę uregulowania zasad rozpoznania kosztów w przypadku ?datio in solutum. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń, które są przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego ?w ramach datio in solutum, od przyszłego roku będzie równowartość wierzytelności, która została uregulowana przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wartość ta ma być pomniejszona o VAT, który został naliczony w związku ?z przekazaniem świadczenia niepieniężnego, oraz pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

PRZYKŁAD

Posługując się stanem faktycznym przedstawionym ? poprzednim przykładzie, rozważmy sytuację pożyczkodawcy, który ?otrzymał w ramach ?datio in solutum samochód ?o wartości rynkowej ?100 000 zł netto, a po roku sprzeda to auto  za 110 000 zł netto.

Do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł?zaliczyć wartość uregulowanego zobowiązania (w naszym przypadku 10 000 zł), która powinna zostać pomniejszona ?o „naliczony w związku ?z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek ?od towarów i usług". A ten ?wyniósł przecież 23 000 zł. ?Koszt ten należy jeszcze pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne, a więc – zakładając stawkę amortyzacji używanych samochodów osobowych w wysokości ?20 proc. rocznie – dodatkowe ?20 000 zł.

W rezultacie kalkulacja ?ta daje nam ujemną wartość kosztów: