Kompensata a zwrot VAT: Potrącenie zobowiązań nie gwarantuje szybszego zwrotu podatku

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, ?w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady kwotę podatku naliczonego, na podstawie ?art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu krajowego nabycia towarów ?i usług lub uregulowania całości lub części zapłaty przed zakupem towaru lub wykonaniem usługi.

Gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma dwie możliwości. Albo wykazać nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo zadeklarować zwrot podatku na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy ?o VAT, terminem podstawowym do zwrotu VAT jest termin 60 dni liczony od dnia złożenia rozliczenia.

Na rachunek w banku ?lub w SKOK

Zwrot podatku następuje na wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podatnik jest członkiem.

Ponadto zwrot VAT może nastąpić na wskazany przez firmę rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu. Zwrot jest realizowany na podstawie złożonego przez firmę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

60-dniowy termin zwrotu VAT jest więc terminem podstawowym i firma może otrzymać zwrot w tym terminie bez spełnienia dodatkowych warunków.

Przykład

25 czerwca 2014 r. spółka A złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r. ?W rozliczeniu (poz. 36 deklaracji) wykazała VAT od sprzedaży na łączną wartość 12 300 zł ?oraz kwotę podatku naliczonego ?do odliczenia (poz. 45 deklaracji) łącznie na wartość 20 585 zł. ?Wobec tego wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad ?należnym (8285 zł), którą spółka wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. ?Zamiast do zwrotu, spółka A ?miała prawo wykazać tę nadwyżkę do przeniesienia na następny ?okres rozliczeniowy lub mogła ?kwotę podzielić – w części ?do zwrotu, a w części do przeniesienia.

Ustawodawca przewidział ?w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT możliwość otrzymania zwrotu VAT w szybszym, 25-dniowym terminie.

Nie trzeba czekać ?60 dni...

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę VAT ?w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) ?faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, ?z uwzględnieniem art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. ?o swobodzie działalności gospodarczej (DzU z 2010 r. ?nr 220, poz. 1447 ze zm.),

2) ?dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji organów celnych, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) ?importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a (procedura uproszczona), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

...ale należy spełnić trzy warunki

Z przepisu tego wynika, że firma, która realizuje nabycia krajowe, może się ubiegać ?o skrócenie terminu zwrotu VAT do 25 dni, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki, tzn. jeśli podatnik:

- ?wraz z deklaracją złoży wniosek o szybszy zwrot,

- ?opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone ?w deklaracji VAT,

- ?zapłaci należności z tych faktur, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc te warunki do stanu faktycznego opisanego przez czytelnika, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy potrącenie wierzytelności jest zapłatą oraz czy w przypadku kompensaty należy uwzględniać przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przykład

25 marca 2014 r. spółka B ?złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014 r. wraz z wnioskiem ?o przyspieszony zwrot. W rozliczeniu (poz. 36 deklaracji) wykazała VAT ?od sprzedaży na łączną wartość ?20 350 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia ?(poz. 45 deklaracji) łącznie ?na wartość 25 300 zł.

W deklaracji wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4950 zł. Spółka ?w całości poprzez rachunek ?bankowy zapłaciła kontrahentom należności wynikające z faktur zakupowych, które zostały ujęte ?w deklaracji. Wobec tego ma ?ona prawo wystąpić o zwrot VAT na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Umorzenie wierzytelności pomiędzy stronami

Istota potrącenia nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na wygaszeniu stosunku zobowiązaniowego poprzez kompensatę jednej wierzytelności z drugą >patrz ramka.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności niewątpliwie jest zapłatą należności, na co wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach sądów (np. WSA w Gliwicach w wyroku ?z 10 maja 2007 r., III SA/Gl 216/07; NSA w wyrokach z 2 czerwca 2011 r., ?I FSK 1075/10 oraz z 5 kwietnia ?2012 r., I FSK 1731/11).

Przepis ustawy o VAT dotyczący przyspieszonego zwrotu nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. Dlatego należy uznać, że kompensata jest zapłatą, o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Kiedy przedsiębiorca ?nie płaci gotówką

Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy ?o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o VAT, reguluje obowiązek płatności poprzez rachunek bankowy. Mianowicie, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) ?stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) ?jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przeprowadzono transakcję.

Należności za transakcję o wartości przekraczającej 15 000 euro muszą więc być regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie dopuszcza się w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej pomiędzy przedsiębiorcami. Jednak przepis ten nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wobec tego nakaz uwzględnienia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy ?o VAT, może być zrealizowany tylko wtedy, gdy należność przekracza ?15 000 euro i powinna być uregulowana poprzez rachunek bankowy. Dotyczy więc tylko rozliczeń pieniężnych. Natomiast art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się do potrącenia wzajemnych wierzytelności, ?a tym samym nie ma możliwości jego uwzględnienia, zgodnie z treścią art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, rozliczanie wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę nie narusza dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie dotyczy potrąceń wierzytelności. Tym samym firma, która płaci za nabyte usługi lub towary w formie potrącenia, ma prawo do ubiegania się o przyspieszony 25-dniowy zwrot VAT. Stanowisko to potwierdza również NSA w swoich orzeczeniach przywołanych w drugiej części artykułu. Jednak dla fiskusa sprawa nie jest jednoznaczna.

Przykład

25 lutego 2014 r. spółka C złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. (wraz z wnioskiem o szybszy ?zwrot). W rozliczeniu (poz. 36 deklaracji) wykazała VAT od sprzedaży ?na łączną wartość 20 350 zł ?oraz kwotę podatku naliczonego ?do odliczenia (poz. 45 deklaracji) łącznie na wartość 28 750 zł.

W deklaracji wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ?w wysokości 8400 zł.

Za faktury (na wartość brutto ?153 750 zł, netto 125 000 zł, VAT ?28 750 zł) ujęte w rozliczeniu spółka zapłaciła w części poprzez rachunek bankowy, a w części poprzez kompensatę. Biorąc pod uwagę,?że potrącenie jest zapłatą i że w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma odniesienia ?do tej formy płatności, spółka C ma prawo do ubiegania się o zwrot VAT ?w przyspieszonym terminie.

Zapłata za faktury do dnia złożenia deklaracji

Ustawa o VAT nie precyzuje, do kiedy ma nastąpić zapłata za faktury – czy do końca okresu rozliczeniowego, w którym ujęte są faktury, czy do dnia złożenia deklaracji za ten okres. W związku z tym należy przyjąć rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. Skoro przepis wymaga uregulowania w całości faktur ujętych w rozliczeniu, to należy uznać, że ich zapłata powinna nastąpić do dnia złożenia deklaracji. Potwierdzenie tego poglądu odnajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 stycznia 2014 r. (ITPP3/443-532/13/AT). Organ podatkowy wskazał, że jeżeli podatnik wystąpi o zwrot wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, to na moment złożenia tej deklaracji wszystkie zobowiązania udokumentowane fakturami, z którymi związane będą kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, muszą być w całości zapłacone.

Czasem urząd chce mieć czas na dodatkową weryfikację

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, to urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych też muszą być zapłacone

W wyroku z 11 marca 2013 r. (I FPS 5/12), wydanym ?w składzie siedmiu sędziów, NSA stwierdził, że zgodnie ?z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak i za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, jeżeli mają wpływ na rozliczenie wykazane ?w deklaracji podatkowej. Rezultatem wykładni językowej oraz systemowej jest wniosek, że przewidziany w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek przyspieszonego zwrotu podatku dotyczy konieczności zapłaty ?w całości wszystkich należności z faktur, które ?wpływały na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanym w deklaracji rozliczeniowej, bez względu na to, którego okresu rozliczeniowego one dotyczą. NSA wskazał, ?że za takim wnioskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Cel regulacji prawnej realizowany jest przy założeniu, że warunkiem przyspieszonego zwrotu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zapłata należności za wszystkie faktury, które rzutują na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyjęcie interpretacji, że wystarczy ?zapłata należności za faktury dotyczące danego ?okresu rozliczeniowego, w istocie mogłaby ?zniweczyć cel tej regulacji. Dotyczy to sytuacji, ?gdy przeważająca część różnicy podatku podlegająca zwrotowi byłaby konsekwencją przeniesienia ?nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. ?W takiej sytuacji wymóg zapłaty należności tylko ?z faktur za okres rozliczeniowy, którego dotyczy deklaracja, nie realizowałby celu tego unormowania.